Dr. Carl W. Barthel
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„Plausibilisierung“ hat etymologisch viel mit „Applaus“ gemeinsam. Die Wurzel beider Wörter ist „plaudere“, lat. (Beifall) klatschen. Dies legt die Vermutung nahe, dass es beim Plausibilisieren nicht um die Kontrolle bzw. um das Überprüfen des Wahrheitsgehalts einer bestimmten Aussage, sondern von vornherein darum geht, eine Feststellung so zu bestätigen, dass sie die Zustimmung der Adressaten erhält. Diese erliegen dennoch häufig dem Missverständnis, dass das Plausibilisieren eine Form des Verifizierens einer Aussage oder gar eine unabhängige Gegenrechnung sei – was wünschenswert wäre, aber nicht der Realität entspricht. Da im Zusammenhang mit Schätzungen anlässlich von Betriebsprüfungen vielfach zusätzliche Berechnungen und Überlegungen als „Plausibilisierungen“ bezeichnet werden, soll im Folgenden erörtert werden, welche Funktionen Plausibilisierungen in der Schätzungspraxis tatsächlich erfüllen und welche einen Sinn geben.

1. Die Pausibilisierung als Instrument der juristischen Rhetorik

AlseinwichtigesInstrumentderjuristischenRhetoriksteht bei Vorliegen unterschiedlicher Standpunkte die Erlangung von Zustimmung anderer (= Plausibilisierung) im Zentrum der Bemühungen des Verwenders.2 Eine Aussage wird als „plausibel“ (Beifall verdienend) bezeichnet, wenn diese geeignet ist, die Zustimmung einer anderen Person für den eigenen Standpunkt zu gewinnen. Die Plausibilität als subjektives Beurteilungskriterium und probates Verhandlungsinstrument hat nichts mit dem Streben nach objektiver Wahrheit (bzgl. deskriptiver Aussagen) oder objektiver Richtigkeit (bzgl. normativer Aussagen) zu tun, sondern mit der erfolgreichen Verfolgung eigener Zielsetzungen. Bei Schlussbesprechungen sind üblicherweise beide Beteiligte um Plausibilität bemüht, d. h., beide wollen die Zustimmung des anderen zum jeweils eigenen Standpunkt.3

Die Plausibilisierung ist innerhalb der klassischen Rhetorik eine von fünf gängigen Ansatzpunkten zur Erlangung der begehrten Zustimmung eines anderen:

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1. Der erste Ansatzpunkt bezieht sich auf die Wirkungsweise des eigenen Vorbringens und knüpft an die officia oratoris an mit den drei Begriffspaaren docere et probare (belehren, argumentieren), conciliare et delectare (gewinnen, erfreuen) und flectere et movere (rühren, bewegen).4

2. Beim zweiten Ansatzpunkt bedient man sich der fünf Argumentationsweisen aus dem Sachverhalt zur ÜberzeugungdesGegenübers,5 nämlich:argumenta a persona (Personenargumente), argumenta ex causis factorum vel futurorum (Argumente der bereits geschehenen und künftig zu erwartenden Handlungen), argumenta ex loco (Argumente vom Ort her), argumenta ex tempore (Argumente aus der Zeit) und Argumente mit Blick auf die „Möglichkeit“.6

3. Es kann ferner zur Überzeugung des Adressaten an Autoritäten, insbesondere an die ständige RechtsprechungdesBVerfG,desBFH,derFG,andieherrschende oder überwiegende Meinung oder an die Reputation von Steuerexperten angeknüpft werden.7 Hier geht es um Meinungsherrschaft.

4. Es kann, um die Zustimmung des Adressaten zu gewinnen, an die Einflussnahmemöglichkeiten von Institutionen mit Durchsetzungskraft (Politik, Ministerien, Medien) angeknüpft werden.

5. Es kann schließlich – wenn es um Rechenergebnisse geht – zur Überzeugung des Gegenübers an Nachrechnungen angeknüpft werden, die als „plausibel“ bezeichnet werden.

Zwar ist die Erlangung von Wahrheit und Richtigkeit das Ideal bzw. Ziel einer jeden steuerjuristischen Betätigung. Dies wird durch das Amtsermittlungsprinzip im Steuerrecht (§88 AO) auch explizit gefordert. Die Wirklichkeit in der steuerlichen Außenprüfungspraxis sieht bisweilen anders aus, wenn der Eindruck vermittelt wird, es gehe nur um die Generierung maximaler Mehrergebnisse, um die Durchsetzung des eigenen Standpunkts und/oder um Gesichtswahrung. Die Nähe zu einem türkischen Basar kann durchdieinflationäreVerwendungvonSicherheitszuschlägen, durch die Zulässigkeit von fragwürdigen „amtlichen“ Richtsätzen und – letztlich – durch das Instrument der „Plausibilisierung“ bewirkt werden.

EsistdasnatürlicheAnliegeneinesjedenBetriebsprüfers, dass er Vorsorge trifft, dass in Schätzungsfällen sein Mehrergebnis Bestand vor seinem Sachgebietsleiter und später vor dem FG hat; ebenso ist ein FG motiviert, dass im Falle der Übernahme der Schätzung des Betriebsprüfers oder im Falle einer selbst durchgeführten Schätzung

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die Entscheidung revisionssicher ist. Soll solch ein durch Plausibilisierung gestütztes Schätzungsergebnis angegriffenwerden,istdieserstrechtschwierig,wenndieZielsetzung der Plausibilisierung nicht erkannt wird.

Zur Fundierung eines selbst errechneten Schätzungsergebnisses gibt es – jenseits der AO – verschiedene Strategien, beispielsweise, dass von verhandlungserprobten Amtspersonen starker Einigungsdruck auf den unbedarften Steuerpflichtigen ausgeübt wird8 oderdieBegründung minimalisiert wird9 oder gar ganz entfällt10 oder die gefundenen Mängel ins Uferlose aufgebauscht werden,11 die erforderlichen Tatsachenfeststellungen durch Mutmaßungen über „Möglichkeiten“ von Handlungsweisen des Steuerpflichtigen ersetzt werden12 oder die Begründung – von der Tatsachenfeststellung weg – durch eine Fülle von Zitaten aus der Judikatur und der Verwaltung vollgepackt wird13 oder für den Steuerpflichtigen nachteilige Entscheidungen anderer Finanzgerichte in den Fokus gerückt werden oder letztlich das gefundene Schätzungsergebnis durch eine „Plausibilisierung“ gestützt wird.

DiePlausibilisierungeinesSchätzungsergebnissesstelltim Vergleich zu den genannten Alternativen eine sachbezogene, eher harmlos erscheinende, im Übrigen aber schlecht durchschaubare Methode zur Verfestigung des eigenen Standpunktsdar,dergegenübereinemunbedarftenAdressaten eine hohe Überzeugungskraft zugemessen wird. „Sie [die Plausibilisierung] ist der ins Rhetorische gewendete Begriff von Wahrheit und Richtigkeit.“14 Letztlich führt die Plausibilisierung nicht zu einem Erkenntnisgewinn: Die unscharfe Methode der „Schätzung“ wird durch eine andere unscharfe Methode mit überdies anderer Zielsetzung, die „Plausibilisierung“, überprüft.

2. Funktionen von Plausibilisierungen

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Dass der Begriff „Plausibilisierung“ im Kern eine rhetorischeFigurist,diedenSinnhat,einenanderenzuüberzeugen ohne Rücksicht auf den Wahrheitsgehalt des plausibilisierten Sachverhalts, ist im Steuerrecht der FinVerw genau so wenig bewusst wie den FG oder dem Steuerpflichtigen. Jeder der am Besteuerungsverfahren Beteiligten verbindet andere Vorstellungen mit dem Begriff „Plausibilisierung“. Der Steuerpflichtige denkt an eine messerscharfe Kontrolle, das FG an die methodische Überprüfung eines Schätzergebnisses, die FinVerw sucht nach Bestätigung durch Plausibilisierung, ohne sich das bewusst zu machen. Dass jeder Beteiligte etwas anders unter Plausibilisierung versteht, liegt an der Mehrdeutigkeit des Begriffs und am Fehlen einer klaren Methodik desPlausibilisierensimSteuerrecht.JederderamSteuerverfahren Beteiligten richtet den Blick nur auf den jeweils für ihn und seine Interessen relevanten Aspekt des InterpretationsspektrumsdiesesBegriffsundverdrängtdieübrigen Bedeutungsinhalte, die seine Wunschvorstellung konterkarieren. Der Umgang mit dem Wort „Plausibilität“ und „Plausibilisieren“ ist im Steuerverfahren demnach oft unbedarft und lädt zum Missbrauch ein. Um die Methode des „Plausibilisierens“ im Steuerrecht künftig besser analysieren und rechtlich bewerten zu können, soll daher im Folgenden der Nebel, der diesen Begriff einhüllt, gelüftet werden, indem die fünf Funktionen aufgefächert werden, die das „Plausibilisieren“ in der Praxis des Steuerrechts hat.NebendenScheinargumentations-undBegründungsersatzfunktionen kommt dem Plausibilisieren aus Sicht der am Steuerverfahren Beteiligten eine Unterstützungs-, Überprüfungs- und Kontrollfunktion zu. Dabei wird untersucht, welcher der Protagonisten von Schätzungsverfahrens welche dieser fünf Funktionen favorisiert. Auf diese Weise lässt sich die Plausibilisierungspraxis anhand der fünf Grundfunktionen analysieren und die diffuse Vorstellung von der Leistungsfähigkeit des Instruments des „Plausibilisierens“ im Steuerrecht versachlichen. Dabei lässt sich feststellen, dass die Plausibilisierungspraxis im Steuerrecht nicht weit entfernt ist von der ursprünglichen Bedeutung des Begriffs, wonach es beim Plausibilisieren nur darum geht, den Applaus für eine eigene Aussage zu bekommen und nicht um Kontrolle.

1. Scheinargumentationsfunktion

Die Scheinargumentationsfunktion bezieht sich auf die Möglichkeit, die Vokabel „plausibel“ bzw. „Plausibilisierung“ als Füllwort zu nutzen, also als einen Begriff mit minimalem Aussagewert, welcher zum Verständnis des Zusammenhangs nicht erforderlich ist. Wegen der sonst fehlenden Begründung soll einer Schätzung ein seriöser, überzeugender Anstrich gegeben werden. Ein konkreter Begriffsinhalt ist in diesem Falle nicht erkennbar und die VerwendungderVokabeln„plausibel“bzw.„Plausibilisierung“ ist inhaltsleer und mutiert zur Scheinargumentation. Die Verwendung derartiger Füllwörter (Phrasen, Worthülsen) soll suggerieren, dass die zu beurteilende

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Aussage „einleuchtend“, „verständlich“ und „offenkundig“ ist. Im Ergebnis bedeutet dies aber, dass der Begriff „Plausibilisierung“ nur dem Anschein nach etwas Zutreffendes aussagt, in Wirklichkeit aber viel zu unbestimmt ist, um eine solche Behauptung überprüfen zu können. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Plausibilisierung einesSchätzungsergebnissesnichtrechnerisch,sondern bloß verbal erfolgt,15 insbesondere i. V. m. den Begriffen moderat, ungefähr, vernünftig, vertretbar, angemessen, schlüssig, wirtschaftlich möglich, nachvollziehbar.16

2. Begründungsersatzfunktion

Die Begründungsersatzfunktion bezieht sich auf die Präsentation eines nach außen überzeugend erscheinenden Begründungsersatzes für ein bereits gefundenes oder behauptetes Ergebnis. Grund ist, dass der BFH in mehreren Entscheidungen zu Schätzungen eine „Begründungstiefe“17 im Hinblick auf die vorgetragene Argumentation angemahnt hat. Diese kann aber bei der Multiplikation eines Prozentsatzes X mit einer Bezugsgröße Y (i. d. R. Umsatz) denknotwendig nicht gegeben werden. Der Multiplikatoristdurchwegwillkürlichgewähltundverhandelbar; der Multiplikand, also der Umsatz, ist, insbesondere für Gewinnzuschätzungen, zwar feststehend, aber mehr als vage, zumal dieser ja falsch sein soll. Diese erforderliche, aber bei Sicherheitszuschlägen nicht mögliche BegründungstiefewirddanndurcheinenachgelagertePlausibilisierung, z. B. mittels bloßem Hinweis auf „amtliche“ Richtsätze der FinVerw, ersetzt.18

3. Unterstützungsfunktion

Die Unterstützungsfunktion bezieht sich auf die Bestätigung des als richtig erachteten und der Besteuerung zu Grunde zu liegenden Primärergebnisses. Es wird dem Steuerpflichtigen zwar eine zweite Berechnung vorgegeben, deren Oberflächlichkeit aber offenkundig ist und vom Verwender (Finanzamt) bisweilen auch offen als „überschlägig“ bezeichnet wird; schließlich hätte der Steuerpflichtige ja eine ordnungsgemäße Kasse führen können. Ist kein Einlenken des Steuerpflichtigen erkennbar, wird ergänzend noch mit den Argumenten einer Urkundenunterdrückung durch den Steuerpflichtigen und

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eines Beweisverderbers (auch „Beweisvereitelers“),19 einer noch höheren Schätzungsmöglichkeit innerhalb des Schätzungsrahmens,20 der Prüfung auf Einleitung eines Strafverfahrens usw. gearbeitet. Hierzu ein Beispiel: Das Primärergebnis ergibt sich auf Grund eines Sicherheitszuschlags; dieses Ergebnis wird durch den Hinweis auf den vorhandenen „Schätzungsrahmen“ bzw. auf die obere Grenze von Richtsätzen „plausibilisiert“.

4. Überprüfungsfunktion

Die Überprüfungsfunktion bezieht sich auf die Überprüfung der Rechenlogik und der einzelnen Rechenschritte des Schätzungsergebnisses. Eine Sekundärrechnung unterbleibt. Der Hauptnachteil ist die Einseitigkeit dieser Vorgehensweise. Diese erfordert ein Beherrschen des vom Prüfer verwendeten Schätzungsverfahrens einschließlichseinersubjektivenrechnerischenundverfahrensmäßigen Eigenheiten, weshalb es die bevorzugte Vorgehensweise bei Finanzgerichten ist, den gerichtseigenenPrüferhiermitzubeauftragen.AnerkannteStandards für Schätzungsmethoden, die nachvollziehbar eine Beurteilung durch den Adressaten ermöglichen, gibteswegenderVielzahlderVariantenundVorgehensweisennicht.VonbesondererSchwierigkeitistdieÜberprüfung von statistisch-mathematisch geprägten Verfahren sowie von Verfahren, bei denen die empirische Validierung (Feldexperiment mit Kontrolle der Erfüllung vorgegebener Ziele und der Tauglichkeit gestellter Anforderungen) fehlt.21 Ausschließlich theoretisch geprägten Verfahren ist keine praktische Verwendungsfähigkeit zuzubilligen.

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5. Kontrollfunktion

Die Kontrollfunktion verlangt, dass eine sorgfältig durchgeführte Kontrollrechnung im Sinne einer Gegenrechnung erfolgt. Dies ist z. B. der Fall, wenn primär eine Nachkalkulation (im Sinne einer Gewinnentstehungsrechnung) erfolgt und sekundär als Gegenrechnung eine Geldverkehrsrechnung (im Sinne einer Gewinnverwendungsrechnung) durchgeführt wird (oder umgekehrt). Hierbei ist die Rechenbasis und Rechenlogik bei beiden Berechnungen vollkommen verschieden (anders ist dies bei einer Richtsatzschätzung i. V. m. einer Nachkalkulation). Zur Ordnungsmäßigkeit einer Kontrollrechnung gehören – wie bei der Ermittlung des Primärergebnisses – methodische Qualität und eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Schätzungsgrundlagen.22 Im Ergebnis ist die Plausibilisierung eines Primärergebnisses durch eine Gegenrechnung zu Kontrollzwecken für den Steuerpflichtigen ein von vornherein anzustrebendes Ziel in Schätzungsfällen; die anderen Funktionen sollten als solche identifiziert und entsprechende Vorgehensweisen verhindert werden.

3. Plausibilisierung in der FG-Rechtsprechung

Analysiert man Urteile der FG zur Plausibilität von Schätzungsergebnissen der FinVerw, fällt auf, dass es keine klaren Vorgaben zur Qualität und Methodik von Plausibilisierungen gibt. Der Umgang mit dem Begriff Plausibilität ist beliebig und lädt zur Scheinargumentation vor Gericht ein. Zwar wird gefordert, dass Schätzergebnisse „plausibel“ sein müssen, was unter Plausibilität zu verstehen ist, bleibt aber im Dunkeln (s. dazu die nebenstehende Rechtsprechungsübersicht mit Beispielen aus der FG-Rechtsprechung). Was plausibel erscheint, wird von den FG als zutreffend angesehen, obwohl es nachweisbar zwischen der Plausibilität und dem Wahrheitsgehalt einer Aussage keinen zwingenden Zusammenhang gibt.

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Beispiele aus der FG-Rechtsprechung zum Begriff der Plausibilisierung

FG Köln vom 21.3.1995, 13 K 6492/94

„Indessen darf das Finanzamt … nicht bewusst zu hoch schätzen. Die Schätzung darf nicht zu einer Strafsteuer führen. Es dürfen nicht im Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen Annahmen gemacht werden, die unrealistisch sind. Dies verstieße gegen das Schätzungsziel, die wahrscheinlichsten (plausibelsten) Besteuerungsgrundlagen zu bestimmen. … Ob die Schätzungen hier plausibel waren, ist nicht in erkennbarer Weise überprüft worden.“

Der Begriff „plausibel“ wird im Hinblick auf die Verfolgung des Schätzungsziels aufgewertet. Es wurde klargestellt, dass Schätzungen auf Plausibilität zu überprüfen sind. Es handelt sich um eine mutige und konstruktive Entscheidung. Die Gleichsetzung von „wahrscheinlich“ und „plausibel“ ist problematisch.

FG Sachsen vom 19.12.2002, 5 V 415/02

„Zieht man die in der sog. Richtsatzsammlung festgehaltenen Durchschnittswerte … zur Plausibilitätskontrolle ergänzend heran, liegt das im AdV-Verfahren … ermittelte Schätzungsergebnis nicht wesentlich über dem vorgegebenen Rahmen, so dass sich auch von dieser Seite her keine Bedenken ergeben.“

Hier wird so getan, als ob von zwei Seiten her Berechnungen erfolgten, die zum gleichen Ergebnis führten. Zumindest hätte diese Plausibilisierung bezüglich des Zahlenwerks detailliert im Bp-Bericht bzw. in der Begründung aufgeführt werden müssen.

FG Hamburg vom 2.3.2005, IV 150/03

„Fraglich erscheint dem beschließenden Senat, ob unter Berücksichtigung der vorstehend beschriebenen Umstände ausnahmsweise ein geringerer Beweismaßstab – etwa lediglich eine Glaubhaftmachung oder Plausibilitätsprüfung – ausreichend ist.“ In dieser Entscheidung stellt die Plausibilisierung einen geringen Beweismaßstab unterhalb einer bloßen Glaubhaftmachung dar.

Nieders. FG vom 31.3.2005, 14 V 194/04

„Die vom Antragsgegner in den Streitjahren 1991, 1993, 1995 bis 1999 hinzu geschätzten Beträge sind jedoch der Höhe nach für das Gericht nicht nachvollziehbar. … Denn es fehlt auch insoweit an der Plausibilität der Schätzungsbeträge. Auch hier kann das Gericht weder die einzelnen Rechenschritte noch die Berechnungsgrundlagen des Antragsgegners überprüfen.

“ Das Gericht verwendet den Begriff „Plausibilität“ in einer neuen Bedeutungsvariante. Es wurde hier keine gesonderte Plausibilisierungsprüfung angemahnt, sondern es fehlte bereits die (vollständige) Begründung für das primäre Schätzungsergebnis.

Nieders. FG vom 8.12.2011, 12 K 389/09

„Bei einer offenen Ladenkasse kann die Plausibilität der Aufzeichnungen durch die Sammlung von Kassenzetteln erhöht werden.“ Die Prüferin hatte Sicherheitszuschläge i. H. v. 3 400 € und 600 € netto jährlich angesetzt. Hier geht es nicht um die Plausibilität der Ergebnisse der Primärschätzung, sondern von „Aufzeichnungen“.

Wie Aufzeichnungen auf „Plausibilität“ hin geprüft werden können, erschließt sich nicht aus der weiteren Begründung. FG Köln vom 1.3.2012, 10 K 688/10

„… ein Gutachten [befreit] nicht von einer sorgfältigen Plausibilitätskontrolle“.

Es ist bemerkenswert, dass auch ein FG den erweiterten Begriff der Plausibilitätskontrolle und zusätzlich das Attribut der „Sorgfältigkeit“ verwendet. Erstaunlich ist auch, dass üblicherweise in Bewertungsgutachten das gefundene Ergebnis nach IDW S 1 bereits vom Gutachter einer Plausibilitätskontrolle zu unterziehen ist, diese offenbar aber nicht ausreicht, und vom Adressaten zusätzlich, nunmehr aber eine „sorgfältige“ Plausibilisierungskontrolle durchzuführen ist.

4. Vorgaben des BFH bezüglich einer Plausibilitätsprüfung

Dem Wildwuchs in der FG-Rechtsprechung hat der BFH Grenzen gesetzt, indem er in seiner Rechtsprechung einige bedenkenswerte Vorgaben zur Ausgestaltung von Plausibilisierungen gemacht hat. Besonders aufschlussreich ist hier das Zeitreihenurteil, in dem der BFH den Begriff der „Plausibilitätsprüfung“ eingeführt hat. Die Prüfung der Plausibilität im Sinne der BFH-Rechtsprechung unterscheidet sich von der diffusen Plausibilitätsbeurteilung von Schätzergebnissen der FinVerw durch Qualitätsanforderungen, die in der FG-Rechtsprechung nicht erkennbar sind. Der BFH fordert im Zeitreihenurteil von einer Plausibilitätsprüfung Folgendes:23

„In diesen Fällen sind andere Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauen oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigen (z. B. Vermögenszuwachsoder Geldverkehrsrechnung, Aufschlagkalkulation) grundsätzlich vorrangig heranzuziehen. ... Diese Ergebnisse sind vom FA und FG aber – auch von Amts wegen – stets

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auf ihre Plausibilität anhand der besonderen betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu überprüfen. ... Da solche Unsicherheiten aber aufgrund der dem Zeitreihenvergleich innewohnenden Hebelwirkung erheblich verstärkt auf das Schätzungsergebnis ‚durchschlagen‘, ist in derartigen Fällen ... eine Plausibilitätsprüfung der Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs vorzunehmen, die sich nicht allein auf einen summarischen Vergleich mit den amtlichen Richtsätzen beschränken darf.“24

Eckpunkte des BFH für Plausibilitätsprüfungen:

1. Statt von Plausibilisierung sollte von einer Plausibilitätsprüfung gesprochen werden. Der Schwerpunkt liegt offensichtlich auf dem Wortteil „Prüfung“.

2. Gegenstand der Plausibilitätsprüfungen sind die „Ergebnisse“ der (primär) verwendeten Methoden. Die Prüfung nur von einzelnen Teilaspekten genügt hiernach nicht.

3. Eine Beschränkung auf einen summarischen Vergleich mit den amtlichen Richtsätzen ist unzulässig (genau dies ist aber durchgängige Praxis).

4. Die Plausibilitätsprüfung ist „von Amts wegen“ vorzunehmen (und nicht erst, wenn die Schätzung von dem Steuerpflichtigen angezweifelt wird).

5. Kriterien der Prüfung sind die „besonderen betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen“. Die vom BFH genannten Merkmale „besonders“, „betrieblich“ und „des Steuerpflichtigen“ wiegen schwer.

Diese Vorgaben stellen die Messlatte für die Beurteilung von Plausibilisierungen dar und machen den Unterschied aus zwischen einer Plausibilitätsprüfung im Sinne des BFH als Mindeststandard zur Überprüfung von Schätzergebnissen und den Plausibilitätsurteilen, die bisher in derFG-Rechtsprechungüblichwarenunddiesog.Plausibilisierungen zu kaum überprüfbaren Feststellungen im Sinne eines Glaubensbekenntnisses gemacht haben.25

5. Plausibilitätsprüfungen

Ob Plausibilitätsprüfungen, wie sie der BFH fordert, sinnvoll und praktikabel sind, werden Steuerpflichtige, FinVerw und FG unterschiedlich beurteilen, weil sie im Besteuerungsverfahren unterschiedliche Funktionen erfüllen. Daher kann die Tauglichkeit von Verfahren, die bei Plausibilisitätsprüfungen im Sinne der BFH-Rechtsprechung zum Einsatz kommen können, an fünf Krite

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rien untersucht werden, die neben Qualität und Genauigkeit der jeweiligen Methode auch pragmatische Erwägungen wie Zeit, Kosten und Überzeugungskraft berücksichtigen. Jeder dieser fünf Beurteilungsaspekte hat seine Berechtigung. Praktikabilitätsaspekte sind ebenso wichtig wie die Qualitätsaspekte, die der BFH in seiner Rechtsprechung in den Mittelpunkt stellt. Eine Plausibilitätsprüfung ist, wenn sie nicht finanzierbar ist oder Jahre dauert, nichts wert. Umgekehrt darf man eine oberflächliche Plausibisierung nicht als Plausibilitätsprüfung im Sinne der BFH-Rechtsprechung einsetzen mit dem Hinweis darauf, dass sie Zeit spart und kostengünstig ist, wenn sie den Anforderungen des BFH an Qualität und Genauigkeit der Methode nicht gerecht wird. Bei der Auswahl der am besten geeigneten Methode müssen pragmatische Erwägungen und Qualitätsaspekte gegeneinander abgewogen werden, wobei die Rechtsprechung des BFH deutlich macht, dass Qualitätsaspekte bei der Auswahl stärker ins Gewicht fallen als pragmatische Erwägungen. Die pragmatischen Aspekte dürfen nicht im Vordergrund stehen bei der Methodenwahl, müssen aber mitbedacht werden.

Beurteilungsaspekte für Plausibilitätsprüfungen:

1. Qualitätsaspekt Ist das Verfahren zur Nachprüfung am besten geeignet?

2. Genauigkeitsaspekt Wie realistisch ist das mit der Methode erzielbare Ergebnis?

3. Zeitaspekt Wie schnell liegt ein Ergebnis vor?

4. Kostenaspekt Wie hoch ist der kostenmäßige Aufwand?

5. Überzeugungsaspekt Wie gut bewährt sich die Methode in Verhandlungen?

1. Qualitätsaspekt

Im Zeitreihenurteil hat der BFH in Leitsatz 3 die unterschiedliche Geeignetheit von Schätzungsverfahren im Sinne eines Gütekriteriums explizit angesprochen und ausgeführt, dass zu prüfen ist, ob „andere Schätzungsmethoden,dieaufbetriebsinternenDatenaufbauenoder inandererWeisedieindividuellenVerhältnissedesjeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigen, nicht sinnvoll einsetzbar sind“.26 Ergänzend zur grundsätzlichen Einsetzbarkeit sind nach Rz.64 diese Schätzungsmethoden (explizit genannt: Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung, Aufschlagkalkulation) „grundsätzlich vorrangig heranzuziehen“. Nach Rz.67 muss ein„summarischer Vergleich mit den amtlichen Richt

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sätzen“ unterbleiben. Eine im Zuge des vermeintlichen27 Auswahlermessens präferierte Verwendung von Sicherheitszuschlägen als Schätzungsverfahren im Rahmen einer griffweisen Schätzung28 ist hiernach nicht vorgesehen.29 Damit dürfte gleichzeitig der Rahmen für die Verwendung von Verfahren für die Plausibilitätsprüfung eines Primärergebnisses abgesteckt sein. Es muss vermieden werden, dass Oberflächlichkeit mit Oberflächlichkeit verglichen wird.

2. Genauigkeitsaspekt

Nach dem auch hier maßgeblichen Zeitreihenurteil ist bei einer Schätzung „das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen“.30 „Möglichst nahe“ heißt: möglichst genau. Dies gilt erst recht für Plausibilitätsprüfungen, weil die Zielsetzung die gleiche sein muss wie bei der Herleitung des Primärergebnisses. Es kann an die Abstufungen bezüglich der Funktionen angeknüpft werden, d. h. die zuerst genannte Funktion hat den geringsten Genauigkeitsgrad usw. Die Genauigkeit von Verfahren lässt sich empirisch überprüfen, insbesondere durch Feldexperimente, die objektiv und öffentlich

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nachprüfbar gestaltet sind. Bislang gibt es keine Bandbreiten von Wahrscheinlichkeiten, die einzelnen Verfahren zugeordnet werden.

3. Zeitaspekt

Eine überschlägige Berechnung beansprucht deutlich wenigerZeit.Daheristesverständlich,wennbeizweiVerfahren dasjenige, welches mehr Zeit beansprucht, für die Herleitung des Primärergebnisses und das vergleichsweise schnellere Verfahren für eine Plausibilitätsprüfung verwendet wird. In der Praxis ist es aber häufig umgekehrt, weil Sicherheitszuschläge für die Herleitung des PrimärergebnissesvonAußenprüfernvorrangigverwendet werden, obgleich dies als Anwendung von subjektiven Faustregeln eine Angelegenheit von wenigen Minuten ist. Es mutet daher eigenartig an, wenn ein Außenprüfer bei einer Prüfung, die sich über Wochen hinzieht, aufwendig nachkalkuliert, mit vielen Preislisten und BerücksichtigungvonAktionsangebotenundÄnderungdesSpeisekonzepts sich beschäftigt, am Ende aber Prozentsätze für Sicherheitszuschläge unter Verzicht auf eine Plausibilitätsprüfung präsentiert.

4. Kostenaspekt

Verfahren mit geringen Kosten sind gegenüber der Alternative der Plausibilitätsprüfung, also der Nachprüfung eines Ergebnisses durch eine vollständig und sorgfältig durchgeführte andere Methode, ggf. mit Hilfe eines Sachverständigen für Registrierkassen, im Sinne einer vollständigen Gegenrechnung von Vorteil. Um Letzterem zu entgehen, ist für den Betriebsprüfer der Plausibilisierungsansatz wie geschaffen: Man will von vornherein erst gar nicht genau und vollständig, sondern mit (vom Steuerpflichtigen wegen seiner mangelbehafteten Kassenführung hinzunehmender) Unschärfe arbeiten. Der Umfang der Oberflächlichkeit einer durchgeführten Plausibilitätsprüfung würde damit kaschiert.

5. Überzeugungsaspekt

Eine Plausibilitätsprüfung sollte im Idealfall auch Überzeugungskraftbesitzen,denndasdientdemRechtsfrieden.Die ÜberzeugungskraftdarfabernichtdasBedürfnisnachQualität und Genauigkeit der Plausibilitätsprüfung überspielen. Deshalb hat bei der Beurteilung eines Verfahrens der Überzeugungsaspekt ein geringeres Gewicht als der Qualitätsaspekt. Ein wichtiges Element des Überzeugungsaspekts ist die Freiwilligkeit, auf der die Akzeptanz einer Ansicht bei dritten Personen (Adressaten) beruht. Hierzu ist das Erzeugen einer positiven Einstellung der Gegenseite zum eigenen Standpunkt für den Anwender einer Plausibilisierung oft der mit Abstand wichtigste Aspekt. Diese positiveEinstellungwirdgefördert,indemKonzilianzsignalisiert und bei der „Plausibilisierung“ ein Ergebnis von vornherein als überschlägig und verhandelbar bezeichnet wird. Hierdurch werden Gegenargumente bereits im Vorfeld abgefedert.

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Die Überzeugungswahrscheinlichkeit gegenüber dem Adressaten einer Plausibilitätsprüfung steigt:

* wenn die Vorgehensweise vom Adressaten verstanden wird („Verständnis“),31

* wenn das der Plausibilisierung zu Grunde liegende Zahlenwerk valide ist („Validität“),32

* wenn die objektive Vorgehensweise des Prüfers erkennbar ist („Objektivität“),33

* wenn der Schätzungsrahmen klein ist („Bandbreite“),34

* wenn die Stärken und Schwächen bekannt sind („Stärken/Schwächen“),35

* wenn Messlatten oder Standards für eine Beurteilung vorhanden sind („Maßstab“),36

* wenn die resultierenden Verpflichtungen bezahlbar sind („Bezahlbarkeit“).37

6. Erfahrungen mit Plausibilisierungen in anderen Bereichen )

Die Forderung nach einer bloßen Plausibilisierung ganz ohne Qualitätskriterien ist nicht unproblematisch. Das zeigen Beispiele jenseits des Steuerrechts, wo ebenfalls mit Plausibilisierungen gearbeitet wird und wurde, ohne die Unschärfe des Begriffs und der Methode des Plausibilisierens zu hinterfragen. In der Finanzmarktkrise wurde der Plausibilisierungsansatz z. B. bei der Bewertung strukturierter Papiere angewendet, was am Ende zu einer Verschärfung der Krise führte.38 So hatte z. B. der Abschlussprüfer im HRE-Untersuchungsausschuss sich mit Zeugenaussage am 2.7.2009 damit herausgeredet, dass die Werte im Jahresabschluss „geprüft und nachvollzogen und als plausibel eingestuft“ wurden, obgleich, wie sich später herausstellte, vom Steuerzahler laut Statistischem Bundesamt 2012 bis zu 51,8 Mrd. € an Ausfällen sowie 480 Mrd. € an Bürgschaften zu tragen waren. Nach einer Analyse von Hartmann-Wendels/Hellwig/Jäger-Ambrozewicz zum Entstehen der Finanzmarktkrise „haben die makroökonomischen Rahmenbedingungen die Fehlentwicklung begünstigt“, weil u. a.„die Ansicht vorherrschte, dass Risiken besser verteilt seien (so dass geringe Risikoprämien

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plausibel erschienen)“.39 In den USA hatte man aus dem Plausibilisierungsdebakel der Finanzmarktkrise gelernt und dem Plausibilisieren ein Ende bereitet. Vor über zehn Jahren wurde als Folge der Finanzmarktkrise der bis dato bei Wirtschaftsprüfungen vorherrschende US-amerikanische Plausibilisierungsansatz konsequent durch den „risikoorientierten Prüfungsansatz“ abgelöst; nunmehr können sich Prüfer nicht mehr so leicht hinter Plausibilisierungsüberlegungen verstecken. Ferner: Das Kraftfahrt-BundesamthattedievondenHerstellernvorgelegtenAbgasergebnisse vielfach nur auf Vollständigkeit und Plausibilität überprüft. Bei der Bearbeitung von Asylverfahren konnten vielfach die (unzureichenden bzw. unvollständigen) Anträge nur auf Plausibilität hin geprüft werden.

Im deutschen Verfahrensrecht sind außerhalb des steuerlichen Beweisrechts Plausibilisierungen in anderen Rechtsgebieten nach wie vor weit verbreitet, so etwa im strafprozessualen Beweisrecht, wo die Überprüfung von Tatschilderungen durch Richter mittels Plausibilitätserwägungen wegen der Subjektivität und Emotionalität von Plausibilitätsurteilen immer wieder als mögliche Quelle für Fehlurteile kritisiert wird:

Ähnliche Plausibilitätserwägungen finden sich bei der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit in Schätzungsfällen. Mit dem Zauberwort der „Plausibilität“ lassen sich im Steuerrecht Fehler leicht vertuschen, weshalb man bei der Verwendung dieses Begriffs argwöhnisch sein sollte. Allgemein lässt sich folgern, dass in hochsensiblen und hochbedeutsamen Bereichen Plausibilisierungen keinen Raum haben und durch fachlich seriöse Gegenrechnungen und Untersuchungen ersetzt werden sollten.

Wenn eine Analyse zum Ergebnis führt, dass vernünftigerweise mehrere Verwendungsmöglichkeiten des Objektes möglich sind, ist die Finanzierungsfähigkeit der einzelnen Alternativen zu prüfen. Nach IVS leitet sich der HABU in finaler Weise vom Ergebnis her ab: „The use that results in the highest value, in keeping with the other tests, is the highest and best use”, § 6.4 GAVP.

Schließlich gehen die GAVP in § 6.6 auf Marktsituationen mit hoher Volatitlität ein: „The highest and best use of a property may be a holding for future use.“ Im Umkehrschluss ist zu folgern, dass bei Marktsituationen ohne hohe Volatilität dies anders zu sehen ist. In anderen Fällen, bei denen mehrere potentielle Arten des HABU identifizierbar sind, sollte der Bewerter diese alternativen Verwendungsmöglichkeiten im Gutachten erörtern und insbesondere das Level der künftigen Einnahmen- und Ausgaben bedenken.

7. Gesamtwürdigung und Schlussbetrachtung

„Plausibilisierung“ ist ein Instrument der juristischen Rhetorik. Ziel ist ausschließlich die Erlangung der Zustimmung anderer für den eigenen Standpunkt. Bei

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Schätzungen bezieht sich der „eigene Standpunkt“ auf das vom Betriebsprüfer präsentierte Primärergebnis, welches der Besteuerung zu Grunde gelegt werden soll.

Die Verwendung des Plausibilitätsbegriffs ist facettenreich. Im Grunde geht es bei Schätzungen durch Betriebsprüfer um das Signal an den/die Adressaten, das gefundene Ergebnis habe sich bei einer Nachprüfung als zutreffend herausgestellt, also begegnen dem Schätzungsergebnis keine Bedenken. Insoweit stellt die bloße Behauptung, das Primärergebnis sei „plausibel“, ebenso wenig ein (zusätzliches) Beweismittel für die Erfüllung der dem Finanzamt obliegenden Feststellungslast dar, wie die Bezugnahme auf eine bereits erfolgte ergänzende Berechnung. Zumindest sollte zur Verdeutlichung in einem derartigen Kontext eingeräumt werden, dass es nicht um „Wahrheit“ in Bezug auf Erfahrungstatsachen bzw. um „Richtigkeit“ in Bezug auf normative Aussagen, sondern ausschließlich um die Zustimmung anderer zur eigenen Berechnung des Betriebsprüfers geht.

Die Rechtsprechung ist mit der Vorgehensweise bzgl. einer Plausibilisierung nicht immer und häufig nur scheinbar an einer Qualitätssicherung interessiert. Bisweilen erspart sie sich die Qualitätsprüfung, denn ihre Aufgabe wäre es, die Geeignetheit der Methode und die Korrektheit der Anwendung im konkreten Fall zu prüfen. Stattdessen nimmt sie in diesen Fällen eine Plausibilisierung vor, die den Wahrheitsgehalt nicht wirklich aufklären kann, weil sie auf Oberflächlichkeit und Scheinlogik basiert sowie auf Prämissen aufbaut, die falsch sein können, z. B. durch Anknüpfung an den erklärten Umsatz, der ja falsch sein soll.

IneinigenEntscheidungenistdieRechtsprechungeinen Schritt weiter gegangen und stellt weniger die Plausibilisierung als vielmehr den Prüfungsaspekt heraus. Insoweit wird von Plausibilisierungsprüfung – so z. B. vom BFH im Zeitreihenurteil – gesprochen. Hierbei liegt der Schwerpunkt auf der Nachprüfung des Schätzungsergebnisses nach Maßgabe einer zweiten, von der ersten unabhängigen Berechnung und weniger auf der Bedeutung einer Plausibilisierung im ursprünglichen Wortsinn als eine auf den „Beifall“ des Adressaten ausgerichtete rhetorische Figur. Die Plausibilitätsprüfung ist – laut BFH – von Amts wegen durchzuführen. Dieser Ansatz ist zu begrüßen. Er liegt auf einer Linie mit der Forderung nach mehr substantiellem Gewicht sowie Transparenz und dem Streben nach mehr Objektivität und Wahrheit und distanziert sich von der Absicht, die Plausibilisierung rhetorisch einzusetzen, um höhere Überzeugungskraft für die eigene Position zu erlangen. Die Analyse von bisherigen finanzgerichtlichen Entscheidungen zeigt hingegen weiterhin den anpassungsfähigen Umgang mit dem Begriff „Plausibilität“. Soweit hierdieVornahmeeinerPlausibilisierungalsBeweismittel oder als Argument ohne Begründungstiefe erachtet wird, kann dem nicht gefolgt werden.

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Der Begriff „Plausibilisierung“ kann im Rahmen von Schätzungen fünf Funktionen erfüllen: Scheinargumentations-, Begründungs-, Unterstützungs-, Überprüfungsoder Kontrollfunktion. Nur in der Kontrollfunktion würde sich für den Steuerpflichtigen ein Sinn für die praktische Verwendung einer Plausibilisierung, sei es durch den Außenprüfer oder sei es durch den Steuerpflichtigen, erschließen. Im Übrigen ergeben sich für den Steuerpflichtigen Nachteile. Dann sollten diese Funktionen und Restriktionen auch offen kommuniziert werden. Anstelle des Plausibilisierungsansatzes bei Betriebsprüfungen wären daher die Anforderungen an die Begründung und Kontrolle von Mehrergebnissen im Sinne einer Plausibilitätsprüfungundweniger– nureinseitig– dieAnforderungen an die Buchführung und Aufzeichnungen zu erhöhen.

Funktionen Erläuterung Sinnhaftigkeit
FA Stpfl.
Scheinargumen-
tationsfunktion
Verwendung als Füllwort 
oder Worthülse
ja nein
Begründungs-
ersatzfunktion
Erlangung einer Begrün-
dungstiefe ist nicht möglich 
ja nein
Unterstützungs-
funktion
z. B. primär Nachkalkulati-
on, sekundär Richtsätze
ja nein
Überprüfungs-
funktion
Überprüfung der Rachenlo-
gik und der Rechenschritte
ja nein
Kontrollfunktion z. B. primär Nachkalkulation, 
sekundär Geldverkehrsrech-
nung
ja nein

Zurweiteren Charakterisierung und Beurteilung wurden fünf Aspekte beleuchtet, die im Rahmen von Schätzungen dem Begriff „Plausibilitätsprüfung“ zugeordnet werden können, nämlich: Qualität, Genauigkeit, Zeit, Kosten und die Fähigkeit, einen Adressaten zu überzeugen. Steuerpflichtige legen den Schwerpunkt auf Qualität und Genauigkeit. Betriebsprüfer stellen hingegen offen den Zeit- und Kosteneinsparungsaspekt in den Vordergrund, wobei das Bemühen, überzeugend zu wirken und die Erlangung von Zustimmung bisweilen über allem stehen. Plausibilisierungen sind bestätigend und überzeugend sowie ergebnisbezogen vorgeprägt; Plausibilitätsprüfungen sind kontrollierend und vergewissernd sowie ergebnisoffen ausgerichtet.

Um Verwechslungen und Fehlinterpretationen im Umgang mit dem Begriff des Plausibilisierens bei den Schätzungsadressaten zu vermeiden und auch aus Gründen der Fairness sollte der Begriff „Plausibilisierung“ künftig besser ganz vermieden und stattdessen von „Nachprüfungen“ oder „Gegenrechnungen“ (am besten) gesprochen und diese auch (sorgfältig) durchgeführt werden. Dies würde einen Quantensprung an Qualitätsverbesserung in der Außenprüfung bedeuten.

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Forderungen zur Qualitätsverbesserung von Schätzungen:

* Nachprüfungen nur nach Maßgabe der Kontrollfunktion

* UnabhängigeGegenrechnungdurcheine‚geeignete‘Schätzungsmethode

* Erhöhung der rechtlichen Voraussetzungen für die Verneinung der Möglichkeit einer Gegenrechnung

* Sicherheitszuschläge haben keine Kontrollfunktion, keine theoretische Fundierung und besitzen keine Ausrichtung an Wahrscheinlichkeiten

* Senkung der rechtlichen Hürden für die Annahme von Willkür bei der Verwendung von Sicherheitszuschlägen

* Höhere Ansprüche an die Begründungstiefe für die Schätzungshöhe

Es gibt durchaus absurde, viel zu niedrig aufgezeichnete Kasseneinnahmen von Steuerpflichtigen; es gibt aber auch durchaus absurde, viel zu hoch „berechnete“ und „plausibilisierte“ Mehrumsätze und -gewinne seitens der Betriebsprüfer. Im Ergebnis bringt die Verwendung von Plausibilisierungen abgesehen von der Kontrollfunktion, die in der Praxis der Außenprüfung aber so gut wie nie zum Tragen kommt, für den Steuerpflichtigen keinen Nutzen, eher versteckte Nachteile und macht daher keinenSinn.41 „Plausibilisierung“ ist eine rhetorische Figur, hingegen „Plausibilitätsprüfung“ als Forderung des BFH ein Muss bei Schätzungen. Bei diesen ist nach den Erfahrungen des Verfassers festzustellen: Was plausibel erscheint, ist nur selten auch wahr. Das wusste übrigens schon Johann Wolfgang von Goethe, der im Deutschen Wörterbuch der Gebrüder Grimm mit den Worten zitiert wird: „wer die menschen betrügen will, musz vor allen dingen das absurde plausibel machen.“