Betriebsprüfung

Die in § 158 AO normierte Regelvermutung der Beweiskraft einer Buchführung ist für die kleineren und mittleren Unternehmen von zentraler Bedeutung, wird doch in letzter Zeit mit stark steigender Tendenz die Befugnis der Finanzbehörden, die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 A0 zu schätzen, gerade bei Außenprüfungen mit dem Schwerpunkt bei inhabergeführten, bargeldintensiven Betrieben regelmäßig mit dem Hinweis darauf begründet, dass wegen Verstößen gegen §§ 140 bis 148 AO die geprüfte Buchführung nicht ordnungsgemäß i.S.v. § 158 AO sei. Daher greife die Beweiskraftvermutung nicht und somit sei der Weg für eine Schätzung geebnet, da nach dem Wortlaut des § 162 AbS. 2 Alt. 2 AO “insbesondere dann" zu schätzen ist, „wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden“.

Da sich bei bargeldintensiven Betrieben aber immer irgendein Mangel und meist sogar eine Vielzahl von Mängeln finden lässt - es kommt nur auf die Zeitdauer und die Intensität [116] der Prüfung sowie den flexiblen Umgang mit den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen an -, sind die Auswirkungen drastisch: So führt Achilles aus, dass “in bargeldintensiven Betrieben, so zeigt die Praxis, ... mehr als 90% der Außenprüfungen in der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen" enden.4 Teutemacher nimmt an, dass sogar in 95 % der Fälle die Kassenführung verworfen wird.5 Nach Kalischke wird die Kassenführung - ebenfalls - in 95 % der Fälle verworfen.6 Nach den Erfahrungen des Verfassers auf Grund von Befragungen im Kölner Raum wird in bestimmten Branchen wie Eisdielen, Imbissen oder Restaurants die Buchführung in nahezu 99 % als nicht ordnungsgemäß angesehen mit der Folge eines hohen Anteils von nachfolgenden Vollstreckungshandlungen und Insolvenzen für die betroffenen Betriebe. Streitfälle nach einer Außenprüfung betreffen nach Pump 25 % bzw. bei einzelnen Finanzgerichten 30 % aller Verfahren, und zwar mit steigender Tendenz.7 Der Grund hierfür liegt nach Einschätzung des Verfassers in der einseitigen Fokussierung auf die in § 158 AO genannten Einzelvorschriften und der Vernachlässigung der Würdigung der dort genannten Umstände des Einzelfalls. Dies geht einher mit verfestigten, vereinfachenden, schematischen Handlungsmustern der Prüfer, die eine Widerlegung der Beweiskraft der Buchführung erleichtern, aber mitunter im Widerspruch zum Sinn und Zweck des § 158 AO in Bezug auf die dort eingeforderte Einzelfallbezogenheit stehen.

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1 Der Verfasser ist selbständiger Steuerberater in Köln.
2 Fettdruck durch den Verfasser.
3 Die vorstehend in Fettdruck angeführten Tatbestandsmerkmale (Fettdruck durch den Verfasser) spielen bislang weder in der Praxis noch in der Literatur eine besondere Rolle; z.B. in den AO-Kommentaren Hübschmann/Hepp/Spitaler, Klein, Kühn/Wedelstädt, Pahlke/Koenig sowie Tipke/Kruse zu § 158 AO bleiben diese Tatbestandsmerkmale unkommentiert.
4 Achilles, Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, 2014, S. 251.
5 Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, 2015, S. 2.
6 Kalischke, Betriebe bangen vor Steuerprüfern - Verbände kritisieren: Kassenführung wird bei 95 % der Unternehmer verworfen, Westfälische Nachrichten vom 15.3.2014, S. 8.
7 Vgl. Pump, Die offene Ladenkasse mit Kassenbericht im bargeldintensiven Betrieb, StBp 2017 S. 84 ff.

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II. Das "sachliche Gewicht" im Rahmen der Gesamtabwägung

Es wird in § 158 AO nicht zwischen formellen und materiellen Mängel der Buchführung differenziert. Zwar handelt es sich bei den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO vielfach um Formvorschriften, von besonderer Bedeutung ist jedoch die materiellrechtliche Vorschrift des § 146 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Buchungen und Aufzeichnungen u.a. „vollständig" und „richtig" vorzunehmen sind. Werden Einnahmen nicht vollständig aufgezeichnet, stellt dies ebenso einen materiellen Mangel dar wie z.B. die unrichtige Aufzeichnung von Außerhauslieferungen in der Gastronomie. Mängel erschüttern die Beweiskraft aber nur, wenn sich durch diese (gewichtige) Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung ergeben und diese dann gem. § 158 AO zu “beanstanden" ist.8 Das ist unausweichlich weder bei jedem einzelnen Mangel noch mehreren Einzelverstößen gegeben.9 Entscheidend für die Widerlegung der Beweiskraftvermutung ist das sachliche Gewicht der insgesamt festgestellten Mängel,10 also welche Bedeutung die Mängel für die Beurteilung der Buchführung als Ganzes haben.11 Der Begriff "sachliches Gewicht" ist gesetzlich weder normiert noch definiert und knüpft als unbestimmter Rechtsbegriff an “Gewichtung", was ein gewisses Maß an Bedeutung und Teilhabe an der Gesamtheit voraussetzt, sowie an die „sachliche" Bezugsnorm, also die Buchführung als Grundlage für die Herleitung von Besteuerungsgrundlagen, an. Die Beurteilung der “Gewichtung" hängt dabei denknotwendig wegen des Tatbestandsmerkmals „alle" von der Kenntnis der Gesamtheit der erfüllten und der nicht erfüllten Buchführungspflichten ab. Geringes sachliches Gewicht haben nach der Rechtsprechung jedenfalls formelle Mängel in Unternehmen, die weniger als 10 % ihrer Umsätze bar vereinnahmen, wenn keine weiteren gravierenden Mängel auftreten. 12 Häufig sind aber weder den Prüfungsberichten noch den Einspruchsentscheidungen diese Gesamtheit zur Beurteilung des sachlichen „Gewichts" und des damit verbundenen Gesamtbilds der Verhältnisse zu entnehmen.

Es gibt keine festen Regeln bezüglich der zur Beweiskraftverneinung erforderlichen Menge der festgestellten Mängeln. Im Rahmen der Gesamtbeurteilung der Buchführung kann bereits ein einziger schwerer Mangel (z.B. Nichterfassung einer hohen Einnahme) die Beweiskraft verneinen, andererseits muss eine Vielzahl von (z.B. formellen) Verstößen nicht zwingend zum selben Ergebnis führen. So propagierte ein Ausbilder von Betriebsprüfern im Kölner Raum das Suchen möglichst vieler Fehler, auch kleinerer und kleinster Fehler (so wörtlich: „Korinthen“), die dann durch die Vielzahl im späteren Verlauf den Eindruck einer nicht beweiskräftigen Buchführung entstehen lassen würden.

Die Differenzierung zwischen formellen und materiellen Fehlern ist aber von Bedeutung wegen der Beurteilung der Schwere der Mängel (leicht - gravierend). Dabei unterscheidet die FinVerw mehrere Extremfälle, indem sie auf den Begriff der „Wesentlichkeit" i.V.m. der Fehlerart formell/materiell abstellt: „Enthält die Buchführung formelle Mängel, ist ihre Ordnungsmäßigkeit [regelmäßigj nicht zu [S. 117] beanstanden, wenn das sachliche Ergebnis13 der Buchführung dadurch nicht beeinflusst wird. Enthält die Buchführung materielle Mängel... , wird ihr [S. 316] e Ordnungsmäßigkeit dadurch nicht berührt, wenn es sich dabei um unwesentliche Mängel handelt“ (R 5 Abs. 2 [StR 2012 zu § 5 EStG]). Auf der anderen Seite stellt Nr. 122 AEAO zu § 158 die Konsequenzen klar, wenn sich die Buchführung „in wesentlichen Teilen" als unbrauchbar erweist (keine Beweiskraft der Buchführung nebst Vollschätzung).14 Dabei kann der Begriff „wesentlich" mit dem Begriff „schwerwiegend" bzw. “zum Kern gehörend" gleichgesetzt werden, zumal das o.g. Erfordernis der Gewichtung denknotwendig einen Abwägungsprozess (also Darstellung der Argumente pro und contra) erfordert. Dieser Abwägungsprozess ist bei der Annahme, die Beweiskraft der Buchführung sei erschüttert, nachvollziehbar darzustellen und die Verneinung der Richtigkeitsvermutung des § 138 AO wegen der zum Teil fatalen Folgen eingehend zu begründen. In derartigen Fällen stellt der BFH neuerdings auf das Vorhandensein einer ausreichenden „Begründungsriefe" ab. 15 Je fataler die Folgen sind, umso höher sind die Anforderungen an die Begründungstiefe. Dieser Abwägungsprozess ist von der Finanzbehörde verpflichtend in der Schlussbesprechung gem. § 201 Abs. 1 Satz 2 AO, im Bp-Bericht gem. § 202 Abs. 1 Satz 2 AO und in der Einspruchsentscheidung gem. § 366 AO darzustellen. Auch in FG-Entscheidungen würde es der gesetzlich geforderten Einzelfallbetrachtung dienen, wenn anstelle der vierfach verwendeten Zwei-Satz-Begründungen 16 ein fallbezogener Abwägungsprozess mit Begründungstiefe erkennbar wäre.

. BFH vom 26.8.1975, VIII R 109/70

Beweiskraft gegeben, obgleich keine Führung eines Kontokorrent-Sachkontos über den unbaren Geschäftsverkehr bei entsprechender Ausgestaltung der Rechnungsablage erfolgte. Bei Mängeln der Inventur, Kassenführung und chronologischen Verbuchung kommt es auf ihr sachliches Gewicht im Rahmen des gesamten Buchführungswerks an. Wird die Überprüfung des sachlichen Ergebnisses durch Buchführungsmängel nicht wesentich beeinträchtigt, so kann im Allgemeinen bei überschaubaren Verhältnissen kleinerer Betriebe die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bejaht werden.

BFH vom 7.7.1977, IV R 205/72

Das sachliche Gewicht ist auch für die nicht zeitnahe Verbuchung von Kassenausgaben maßgeblich. Werden unmittelbar nach Auszahlung der Tageskasse Einnahmen und Ausgaben in das Kassenbuch übertragen, so brauchen die Notizzettel mit dem Auszählungsergebnis nicht als Einnahmeursprungsaufzeichnungen aufbewahrt zu werden. Die von der Rechtsprechung zugelassene Beiegsammlung als hinreichender Grundbuchersatz bei kleinen Betrieben kommt auch in Betracht, wenn bei überschaubaren Verhältnissen die Möglichkeit nachträglicher Manipulationen ausgeschlossen werden kann. Der BFH betonte ergänzend, es solle „nicht kleinlich" verfahren werden, wenn „kontrollierbar gewährleistet" sei, dass „alle Belege verbucht" wurden.

BFH vom 26.10.1994, X R 114/92

Bei versehentlichen Nichtbuchungen könne mitunter von keinem schwerwiegenden Mangel der Buchführung ausgegangen werden, wenn sie zeitnah korrigiert würden.

BFH vom 7.6.2000, Iii R 82/97

Trotz nur vierteljährlich ermitteltem Kassenbestand und fehlenden Belege für 90 % der Bargeldeinnahmen und nicht vorliegender Verträge für Versicherungsprovisionen eines Dolmetschers, aber täglich geführtem Kassenbuch, bejahte der BFH in seinem Revisionsurteil die Beweiskraft der Buchführung. Der Einwand des FA, der Kläger habe für über 90 % der Bareinnahmen keine Belege vorlegen können, sei im Streitfall unschädlich. Da in der Vorinstanz weder Kassenfehlbeträge festgestellt wurden noch aus dem angefochtenen Urteil entnommen werden konnte, dass es sich um erhebliche bare Umsätze handelt (nur etwa 10 v.H. der gesamten im jeweiligen Streitjahr erfolgten Einnahmen), könne den fehlenden Belegen ein sachliches Gewicht für die Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht beigemessen werden.

FG Köln vom 27.1.2009, 6 K 3954/07

Die fehlende Aufbewahrung von nur gelegentlich angeforderten Bewirtungsrechnungen in einer Speisewirtschaft ist ein Verstoß gegen § 147 Abs. 1 Nr. 3 AO, welcher der Buchführung aber nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit i.S.v. § 158 AO nimmt.

FG Berlin-Brandenburg vom 25.2.2009, 5 K 5221/05

Beweiskraft nicht erschüttert, wenn FA keine ausreichenden Feststellungen für die „sachliche Fehlerhaftigkeit" der Buchführung trifft. Die “Nachkalkulation muss alle Umstände berücksichtigen".

FG Sachsen vom 26.10.2017, 6 K 841/15

Beweiskraft gegeben, obgleich an zwei aufeinander folgenden Tagen für die Endsummenbons dieselbe Nummer vergeben wurde, die Fehlfunktion der Kasse nicht aufgeklärt wurde und Endsummenbons für zwei Wochen nicht vorliegen.

FG Köln vom 7.12.2017, 15 K 1122/16

Eine nicht lückenlos fortlaufende Rechnungsnummernvergabe ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, daher ist eine falsche Nummernfolge kein formeller Mangel.

Leider wird häufig der Abwägungsprozess bezüglich des sachlichen Gewichts umgangen, indem die Außenprüfung auf einen einzigen Mangel unter Hinweis auf die Rechtsprechung abstellt. So hatte z.B. der X. Senat des BFH im Zeitreihenurteil als Obiter Dictum postuliert: „Bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrerkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten [S. 118] bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht“. 17 Hiernach wurde von Außenprüfern gleich massenweise die Schätzungsbefugnis abgeleitet mit einem hohen Anteil nachfolgender Vollstreckungsmaßnahmen und lnsolvenzgefährdungen bei den betroffenen Betrieben. Nunmehr ist der BFH im Beschluss vom 11.1.2017 zurückgerudert: „Das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle tritt ... zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine ManipuIationsmöglichkeiten eröffnet.... Erst wenn das FG aufgrund dieses Vortrags Zweifel an der konkreten Manipulation der Registrierkasse hat, wird es verpflichtet sein, die Kasse (gutachterlich) untersuchen zu lassen. In einem solchen Fall wäre es fehlerhaft, allein aufgrund der fehlenden Organisationsunterlagen von einer formell nicht ordnungsgemäßen Kassenführung auszugehen.” Der BFH fokussiert nunmehr zutreffend auf die Umstände des Einzelfalls (hier: konkrete Manipulation) und auf die Abwägung bezüglich des Gewichts des festgestellten Mangels.

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8. Vgl. BT-DruckS. VI/1982, S. 146.
9. Dass nicht jeder Verstoß gegen eine Einzelvorschrift der §§ 140 bis 148 AO unabhängig von seinem Gewicht für die Gesamtbuchführung automatisch die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und damit ihre Beweiskraft in Frage stellt, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 158 AO, denn § 158 AO knüpft die Beweiskraftvermutung daran, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO „entsprechen“. Im Kontext zu den anderen Tatbestandsmerkmalen bedeutet im Hinblick auf das Anforderungsniveau an die Buchführung der Begriff “entsprechen” weniger als etwa die Begrifflichkeit „vollständig übereinstimmen”, jedoch mehr als der Begriff „ähneln", womit einsichtig ist, dass einerseits in § 158 AO eine akribische Anbindung an den exakten Wortlaut der jeweiligen Einzelregelungen der §§ 140 bis 148 A0 vom Gesetzgeber gerade nicht intendiert ist, aber andererseits ein höherer Grad an Ähnlichkeit gefordert wird. Zu denken ist an den Begriff „Kongruenz” (congruere, lat. entsprechen). Im Ergebnis führt dies zu einer gesetzlich gewollten Anpassung der sonst recht starren Regelungen zur Buchführung. Dabei mag der eine Rechtsanwender den Schwerpunkt der Beurteilung auf die einzelnen Rechtsvorschriften der §§ 140 bis 148 AO legen und der andere auf die Umstände des Einzelfalls. Was dabei unter den hierzu berücksichtigenden „Umständen“ zu verstehen ist bzw. wie diese zu würdigen sind, ist nicht geklärt und als unbestimmter Rechtsbegriff auslegungsfähig.
10 BFH vom 7.7.1977, IV R 205/72, BStBI II 1978 S. 307, vom 4.8.2010, X B 19/10, BFH/NV 2010 5.2229; vgl. auch Apitz, DStR 1985, S. 304; BFH vom 7.6.2000, III R 82/97, HFR 2001 S. 30.
11 BFH vom 26.8.1975, VIII R 109/07, BStBl II 1976 S. 210.
12 BFH vom 7.6.2000, III R 82/97, HFR 2001 S. 30, Rz. 29.
13 Das sachliche Ergebnis bezieht sich auf Besteuerungsgrundagen (Gewinn, Umsatz).
14 Man kann diese Regelungen als Skalierungshnweise betrachten, auch wenn der Ähnlichkeitsansatz fehlt. Es wäre von Vorteil, wenn weitere Regelungen zu Gunsten der Steuerpflichtigen vorlägen, weil damit mancher übermotivierte Außenprüfer und Sachgebietsleiter gebremst würde.
15 Vgl. BFH vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBI II 2017 S. 1812, Rz.50, entsprechend dem Grundgedanken in Rz. 52 muss es dabei möglich sein, zu überprüfen, ob nach sachfremden Erwägungen oder gar willkürlich verfahren wurde.
16 Vgl. Barthel, Stbg 2017 S. 321 (Übersicht 4).
17 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015 S. 743, Leitsatz 5.
18 BFH vom 11.1.2017, X B 104/16, BFH/NV 2017 S. 561, Rz. 37.

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III. Einzelvorschriftenentsprechung und Einzelfallbetrachtung in § 158 AO

Außenprüfer legen in der Interpretation des § 158 AO zur Erlangung der Schätzungsbefugnis den Schwerpunkt auf die dort genannten Einzelvorschriften der §§ 140 bis 148 AO; Steuerpflichtige hingegen legen den Schwerpunkt eher auf die (besonderen) Umstände ihres Unternehmens. Außenprüfer versteifen sich nach den Erfahrungen des Verfassers darauf, einseitig im Prüfungsbericht - zum Teil seitenweise - Einzelvorschriften, BMF-Erlasse und Gerichtsentscheidungen, insbesondere zur Kassenführung, zu zitieren mit dem Hinweis darauf, dass diese im zu beurteilenden Falle nicht oder nicht ganz erfüllt sind bzw. gegen diese verstoßen wurde, auf jeden Fall aber gravierend sind (Folge: Schätzungsbefugnis). Eine relevante Einzelvorschrift im Bereich Kassenwesen wird dabei uneingeschränkt auf einen Eisverkäufer mit Bauchladen, der im Sommer alle 14 Tage durch ein Stadion geht, genauso angewendet wie auf einen Lebensmitteleinzelhandelsfilialbetrieb mit einigen 1 000 Filialen und großer lT-Abteilung. Steuerpflichtige verweisen hingegen auf eine Vielzahl einzubeziehender Besonderheiten ihres individuellen Einzelfalls, die man berücksichtigen müsse, die dann aber fast regelmäßig vom Außenprüfer ignoriert werden.9 Die Außenprüfer befinden sich wegen der Hinweismöglichkeit auf den Wortlaut einschlägiger Einzelregelungen auf vermeintlich sicherem Boden, die Steuerpflichtigen wegen der Unbestimmtheit der berücksichtigungsfähigen möglichen Umstände20 des Einzelfalls21 und wegen der Beurteilung der sachlichen Gewichtung eher auf schwammigem Terrain. Der Grund liegt darin, dass es für die in § 158 AO eingeforderte Einzelfallgerechtigkeit bei der Beurteilung der Beweiskraft einer Buchführung bislang weder objektive Vergleichsmaßstäbe noch verlässliche Anhaltspunkte gibt.

Legt man die Tatbestandsmerkmale in § 158 AO „nach den Umständen des Einzelfalls" wörtlich aus, ist im Rahmen der Beweiskraftbeurteilung auf jeden Fall eine Einzelfallbetrachtung erforderlich. Dass dies in der Praxis von Prüfern ignoriert wird, hängt mit der Tendenz zusammen, im späteren Ablauf Prüfungsmethoden anzuwenden, die nicht an individuellbetriebsinterne Daten, sondern an eine „Vielzahl von Fällen" (insbesondere Richtsätze, Sicherheitszuschläge in vergleichbaren Fällen) anknüpfen. Legt man hingegen die o.g. Tatbestandsmerkmale teleologisch aus, führt dies zur Forderung nach Einzelfallgerechtigkeit, was mehr Sinn macht, wenn man sich die Rechtsnormen in der AO vor Augen führt, bei denen der Gesetzgeber ebenfalls die Einzelfallbetrachtung explizit vorgeschrieben hat. Im o.g. Beispiel des Fehlens von Organisationsunterlagen wie Betriebs- bzw. Bedienungsanleitung, insbesondere bei einer, preiswerten Registrierkasse von einem Großhandelsmarkt, wäre es unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit nicht nachvollziehbar, deshalb die Beweiskraft der Buchführung in Frage zu stellen.22 Die differenzierenden Entscheidungen der Rechtsprechung lassen nicht erkennen, wie genau die Gesamtbewertung der Einzelumstände vorzunehmen ist, nach welchen Kriterien die relevanten Umstände gegeneinander abzuwägen und zu gewichten sind, um am Ende zur Entscheidung zu kommen, ob die Buchführung insgesamt ordnungsmäßig und damit beweiskräftig ist.

Beurteilungskriterien bei der Gesamtwürdigung sind:

1. Art der Fehler (formell/materiell)

2. Barzahlungsanteil/Bankzahlungsanteil

3. Effektivität inner- und außerbetrieblicher Kontrolle

4. Eigen-/Fremdgeschäftsführung

5. Fehlermotiv (absichtlich, absichtslos)

6. Gewinnauswirkung (umschichtend/endgultig)

7. Häufigkeit der Fehler (wenig/viel)

8. Klarheit/Unklarheit von Vorschriften

9. Schwere der Fehler (leicht/gravierend)

10. Stabilität des Buchführungssystems

11. Unternehmensgröße (klein/groß)

12. Verhältnismäßigkeit

[S. 119] Schwere und Art der Fehler sind eng korreliert. Je größer die Überregelung und damit die Unübersichtlichkeit von Vorschriften im

Kassen- und Buchführungsbereich wird, umso mehr steigt das Skalierungserfordernis. Tankstellen-, Fastfood- und Franchisebetriebe unterliegen oft einer strengen außerbetrieblichen Kontrolle. Gerade in dem Bereich der Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, speziell bezüglich der Kassenführung, wird eine Gesamtbeurteilung überlagert von einer einseitigen Darstellung einer Vielzahl von Einzelverstößen unter Zuhilfenahme von vorgefertigten Textbausteinen, die einer Einzelfallbezogenheit im Grunde entgegenstehen.23 § 88 AbS. 1 Satz 2 AO normiert als verfahrensleitenden Maßstab, dass die Finanzbehörde „alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen"24 hat. Wenn aber der Gesetzgeber expresbis verbis auf „die Umstände des Einzelfalls"25 sowie sogar auf „die für die Beteiligten günstigen Umstände" hinweist - was bei der Masse der Steuerrechtsnormen sonst nicht der Fall ist -“ ist dies eher eine Ausnahme mit der Konsequenz, dass der Gesetzgeber dem eine besondere Bedeutung zubilligt. Während die gem. § 88 AbS. 1 Satz 2 AO zwingend zu berücksichtigenden Umstände die Handlungs -und Vorgehensweise des Rechtsanwenders bzw. der beurteilenden Person beschreiben, bietet der (eher weiche) Begriff „entsprechen" in § 158 AO i.V.m. den Einzelvorschriften in §§ 140 bis 148 A0 26 via Anpassung das flexible rechtliche Instrumentarium für die Gesamtbeurteilung einer Buchführung. Die zwei Leitplanken in diesem gesetzlichen Rechtsrahmen sind somit „Einzelvorschrift" einerseits und „Einzelfall" andererseits.27

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19 Das Problem liegt darin, dass letztlich die Finanzbehörde entscheidet, was „bedeutsam" i.S.v. § 88 Abs. 1 Satz 2 AO ist. Gegen die Ablehnung einer vom Steuerpflichtigen beantragten Berücksichtigung gibt es keinen Rechtsbehelf.
20 Der Begriff Umstände“ sollte im konkreten Einzelfall möglichst präzisiert werden, z.B. mit charakteristischen Eigenschaften wie „außere, „innere", „sachliche", „fachliche „ „rechtliche, „biIdungsbezogene“, „familiäre", „religiöse", „wissensmäßige“, „zeitbezogene“ usw. In der Prüfungspraxis wird die Vielzahl der in § 158 AO genannten Einzelvorschriften häufig undifferenziert nach den „Umständen“ des Unternehmers bzw. des Unternehmens angewendet.
21 Es erweist sich als Nachteil für die Steuerpflichtigen, dass die Anforderungen an die Buchführung in Einzelvorschriften gem. §§ 140 bis 148 A0 nebst unzähligen Erläuterungserlassen und -schreiben detalliert normiert sind, hingegen die Vielzahl möglicherweise zu berücksichtigender Umstande des Einzelfalls nirgendwo fixiert ist bzw. es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt und auch eine Operationaliserung nicht erkennbar ist.
22 Das Fehlen einer Bedienungsanleitung wird in der Außenprüfung häufig zu einem Popanz aufgebauscht. Wird diese dann im Nachhinein doch gefunden, ist es frustrierend, wenn der Prüfer oder ein Finanzgericht dann lediglich einen Haken in einer Checkliste macht und sich inhaltlich nicht weiter mit dieser beschäftigt. Das Gleiche dürfte gelten, wenn dem Betriebsprüfer die Erstprograrnmierung einer Registrierkasse tatsächlich ausgehändigt werden kann.
23 Vgl. Barthel, Schätzung aufgrund von Kassenmängeln, StBp 2016 S. 80. Zum Erfordernis einer Abwägung und einer Gesamtbewertung gibt es eine Parallele, und zwar zur Beurteilung der Ordnungsmaßgkeit eines Fahrtenbuchs. Auch hier stellt der BFH auf den quantitativen und qualitativen Aspekt (“einige“ bzw. „kleinere“ Mängel) ab: „Ebenso wie eine Buchführung trotz einiger formeller Mängel aufgrund der Gesamtbewertung noch als formell ordnungsgemäß erscheinen kann [. . .], führen jedoch auch kleinere Mängel nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind [. . .]. Maßgeblich ist, ob trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrtleistung des Dienstwagens möglich ist“, BFH vom 10.4.2008, VI R 38/06, BStBI II 2008 S. 768.
24 § 88 AO (Amtsermittungsgrundsatz) wurde überdies mit Wirkung ab 1.1.2017 nach dem StModernG zusätzlich zu den bisher genannten Prinzipien der Verhältnismäßigkeit, der Gleichmäßigkeit und der Rechtmäßigkeit um die beiden Prinzipien der Wirtschaftlichkeit und der Zweckmäßigkeit erweitert mit der Folge, dass die Abwägung noch schwieriger geworden ist.
25 Da ein substantiierter Unterschied zwischen den beiden Formulierungen nicht erkennbar ist, wird im Folgenden einheitlich von den „Umständen des Einzelfalls" gesprochen. Es ist aber schon eigenartig, wenn der Gesetzgeber in §

88 AO einseitig - wohl aus gutem Grund - die Finanzbehörden anweist, auch die für den Steuerpflichtigen „günstigen Umstände" zu berücksichtigen.
26 Es erstaunt, dass die Verwerfung einer Buchführung in der Praxis selten mit der Benennung einer der Einzelvorschriften der §§ 140 bis 148 AO begründet wird, sondern in der Hauptsache mit Regelungen in Schreiben und Erlassen sowie gerichtlichen Entscheidungen.
27 Es ist überraschend, dass es eine ausufernde Rechtsprechung zu den genannten Einzelvorschriften, nicht aber zu den zu beachtenden möglichen Umstanden des Einzelfalls gibt.

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IV. Konzept des Skalierungsansatzes

Als Vorbild für den Abwägungsprozess und die erforderliche Gesamtbewertung könnte das Skalierungskonzept herangezogen werden, welches bereits seit vielen Jahren in den International Standards an Auditing (ISA) und in den IDW-Prüfungsstandards seinen Niederschlag gefunden hatte und seit dem 28.9.2012 ganz offiziell als Muss-Vorschrift von Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern zu berücksichtigen ist. Dieses Konzept wird als „Skalierter Prüfungsansatz”28 als Ergänzung zum sog. “risikoorientierten Prüfungsansatz" beschrieben und ist in § 24b Abs. 1 BS WP/vBP (Auftragsabwicklung) wie folgt niedergelegt: „WP/vBP haben für eine den Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens entsprechende Prüfungsdurchführung Sorge zu tragen. Dabei hat der WP/vBP Art, Umfang und Dokumentation der Prüfungsdurchführung im Rahmen seiner Eigenverantwortlichkeit nach pflichtgemäßem Ermessen in Abhängigkeit von Größe, Komplexität und Risiko des Prüfungsmandats zu bestimmen.“29 Ein Vergleich zwischen §§ 88, 158 AO und § 24b Abs. 1 BS WP/vBP zeigt, dass die Formulierungen „Umstände des Einzelfalls" in § 158 Alt. 2 AO und "Verhältnisse des zu prüfenden Unternehmens" in der Berufssatzung ähnlich sind. Auch der jeweilige Gesamtbeurteilungsansatz ist ähnlich: Einmal mündet das Ergebnis der Prüfung bei der Wirtschaftsprüfung als Gesamturteil in den Bestätigungsvermerk, der zu erteilen, zu ergänzen oder zu versagen ist, und zum anderen mündet die Gesamtbeurteilung der Prüfung bezüglich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in die generalisierende Feststellung, ob die Beweiskraftvermutung des § 158 AO vorliegt. Während bei der Skalierten Abschlussprüfung die maßgebenden Kriterien bereits in § 24b BS WP/vBP genannt sind (Größe, Komplexität und Risiko), müssten diese bei einer skalierten Außenprüfung noch gefunden werden. Hierbei kann auf die in Abschn. III genannten Beurteilungskriterien zurückgegriffen werden.

Der Begriff „Skalierte Abschlussprüfung" wird im Erläuterungstext zu § 24b BS WP/vBP dahingehend definiert, dass der Wirtschaftsprüfer sich bei der Durchführung der Prüfung „an den tatsächlichen Gegebenheiten des Prüfungsgegenstandes, namentlich Größe, Komplexität und Risiko, zu orientieren und damit den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten" hat.30 Eine prägnantere Erläuterung geben Kuhn/Stibi, wonach bei einer Skalierbarkeit „die Einzelregelungen der ISA nach prüferischem Ermessen situationsspezifisch an die individuellen Verhältnisse angepasst werden können".31 Dieser Anpassungsansatz ist auf Außenprüfungen übertragbar. [S. 120]] Wünschenswert wäre eine Visualisierung der Teilergebnisse von Beurteilungen. Ein fremder Dritter (z.B. der Steuerpflichtige oder der Finanzrichter) würde gerne wissen wollen, in welchen Prüfungssegmenten leichte bzw. schwere Mängel mit welcher Häufigkeit und welcher Gewichtung aufgedeckt wurden und wie das Gesamturteil gebildet wurde. Hierzu bietet es sich an, die Analyse der Umstände und Ergebnispräsentation in Anlehnung an die in der Wissenschaft etablierte Multidimensionale Skalierung vorzunehmen.

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28 Vgl. ausführlich Freichel, Skalierte Jahresabschlussprüfung, 2016.
29 Fettdruck durch den Verfasser.
30 Zur näheren Charakterisierung können mit dem Begriff Skalierung“ die Termini „Gesamtbetrachtung in Bezug auf die Beweiskraft einer Buchführung“ (anstelle einer Einzelvorschriften-Fokussierung), „Anpassung an individuelle Verhältnisse“, „situationsspezifische Ausrichtung“, „Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen“, „Größe eines noch zu akzeptierenden Fehlers", "Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit“, „Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen des Unternehmens“, „Vernachlässigung kleinerer und/oder weniger Fehler“ verbunden werden.
31 Kuhn/Stibi, Änderungen der IDW Prüfungsstandards aufgrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (Bil-MoG), WPg 2009 S. 1 157.

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V. Die Methode der Multidimensionalen Skalierung (MDS)

Die Multidimensionale Skalierung32 ist ein Instrument der Statistik, um bei einem komplexen Phänomen auf der Basis nicht-metrischer Ähnlichkeitsdaten ein metrisch skaliertes Endergebnis zu erzielen. Mehrere Dimensionen können gleichzeitig skaliert werden, so dass erkennbar wird, wie sich die jeweiligen Dimensionen im Verbund auswirken (also keine isolierte Auswirkungsbetrachtung).

Nicht-metrische Daten können in einem konkreten Außenprüfungsfall z.B. sein: Radierungen, Überschreibungen, Lücken in Rechnungsnummern, Fehlen von Z-Bons, von Bedienungsanleitungen oder von Erstprogrammierungsprotokollen, Verwendung einer Excel-Tabelle als Kassenbuch, unvollständige und unrichtige Aufzeichnung von Einnahmen, Nichteinhaltung der Zeitnähe usw., und zwar im Vergleich zu gleichen oder anderen Beanstandungen in ähnlich gelagerten Prüfungsfällen.

Die Multidimensionale Skalierung enthält im abstrakten Modell den metrischen Distanzbegriff und erlaubt damit eine geometrisch räumliche Visualisierung unterschiedlicher Dimensionen von Elementen als Träger von Eigenschaften (Art und Häufigkeit der Mängel, Unternehmensgröße, operative Ausrichtung usw.).33 Damit kann eine Vielzahl von Eigenschaften bzw. Einzelfeststellungen reduziert und in überschaubare Gruppen klassifiziert, d.h. strukturiert werden.

Die Multidimensionale Skalierung ist ein hilfreiches Entscheidungsinstrument auch im juristischen Bereich. Hier hat die Bedeutung von Beurteilungen auf Grund von Messungen gleichermaßen zugenommen. Auch hier gilt das Prinzip: „Was man nicht messen kann, kann man nicht seriös beurteilen”. Wenn ein Entscheider bei der Finanzbehörde oder beim Finanzgericht bei der Gesamtbeurteilung im Blindflug unterwegs ist, kann das nicht hingenommen werden. Die Multidimensionale Skalierung basiert auf dem Konzept der Ähnlichkeit. Aus Ähnlichkeitsurteilen lassen sich wichtige Informationen gewinnen, insbesondere wie eine valide, fundierte und vor allem nachvollziehbare Gesamtbeurteilung eines Phänomens (hier: Beweiskraft einer Buchführung) getroffen werden kann.34 Die Multidimensionale Skalierung vermag eine große Datenmenge unterschiedlich stark miteinander verknüpfter Daten in ihrer Beziehung zueinander und mit ihren Ähnlichkeiten und Gegensätzen per Visualisierung insgesamt besser erkennbar zu machen, als es etwa beim Versuch, die komplexen Zusammenhänge mit Erläuterungstext zu beschreiben, möglich ist. Statt z.B. sechs Seiten über Mängel inklusive Beschreibung, Erläuterung, Rechtsgrund und Beurteilung usw. im Bp-Bericht zu lesen, wäre für die Adressaten eine Tabelle mit Angabe von Beurteilungskriterien wie Vollständigkeit oder Dokumentation in den jeweils relevanten Segmenten einer Buchführung nebst Angabe des jeweiligen Beurteilungsergebnisses für die eigene Urteilsfindung im Zweifel ergiebiger.

Nachfolgend wird skizziert, wie aus einer Vielzahl nichtmetrischer Einzeldaten zur Buchführung eine strukturierte metrische Übersicht abgeleitet werden kann und wie hierauf aufbauend eine Interpretation im Hinblick auf die Gewinnung einer Gesamtbeurteilung bezüglich der Beweiskraft der Buchführung erfolgen kann.

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32 Einen guten Überblick bieten z.B. Borg/Staufenbiel, Theorien und Methoden der Skalerung, 1989, m. w. N.; Böckenholt, Mehrdimensionale Skalierung qualitativer Daten - Ein Instrument zur Unterstützung von Marketingentscheidungen, 1989.
33 Es gibt auch berücksichtigungspflichtige Umstände, die einer SkaIierung nicht bzw. weniger gut zugänglich sind, Beispiele: Mängel im Grüdungsjahr, im Zeitablauf geänderte Konkurrenzsituation.
34 Bei den nachfolgenden Darstellungen und Beispielen wurde bewusst auf mathematische Ableitungen und rechentechnische Einzelheiten verzichtet, obgleich sich bei der Umsetzung in der Praxis bei komplexen Einzelsachverhalten bzw. bei einem Einbezug einer Vielzahl vergleichbarer Sachverhalte die Verwendung leistungsfähiger Statistikprogramme wie SPSS, die MDS-Module vorsehen, anbieten könnte.

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VI. Die Gewinnung einer strukturierten Übersicht metrischer Daten

Die Vielzahl der von einem Außenprüfer angeführten Attribute zur Beweiskraft der vorgefundenen Buchführung werden zweckmäßigerweise strukturiert in eine Matrix eingestellt, die einerseits die Art des jeweiligen Mangels und andererseits die Segmente der Buchführung erfasst. Hinsichtlich der Art des jeweiligen Mangels kann auf die Strukturierung, die der Verfasser bezüglich der Grundsätze einer ordnungsmäßigen Durchführung von Schätzungen - verwendet hat, zurückgegriffen werden (vgl. hierzu die Zeilen in Abb. 1). Dieses Tableau dient als Zwischenschritt zur Reduzierung der Komplexität bezüglich der Vielzahl der möglichen positiven (!) wie negativen Einzelfeststellungen zur Beurteilung der Beweiskraft der Buchfuhrung.36[S. 123]

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Bei einem großen Restaurant wurden folgende Mängel (= nicht-metrische Daten) festgestellt (in der Reihenfolge der Zeilen):

Überträgt man diese Mängel nun in ein strukturiertes Tableau, kann deren Gewicht mittels Schriftgröße und Schriftart visualisiert werden. Die Eintragungen in ein derartiges Tableau sollten stets mit größtmöglicher Kürze und Prägnanz erfolgen. Im Folgenden bedeuten:

• In der Buchführung wurden im Debitorenbereich sehr viele Sammelkonten (z.B. diverse Kunden mit A) verwendet,

• Es fehlten im Prüfungszeitraum einige Z-Bons infolge eines technischen Fehlers an insgesamt 15 Tagen. Diese wurden per Hand aufgezeichnet.

• Es gab Lücken in den fortlaufenden Rechnungsnummern, weil Rechnungen neu geschrieben und die alten Rechnungen nicht aufbewahrt wurden.

• Die Festschreibung der monatlichenBuchführung war in 30 % der Fälle nicht sofort erfolgt.

• Die Kassenaufzeichnung (anhand der Einnahmen- und Ausgabenbelege) wurde durchgehend per Excel erledigt.

• An drei Tagen wurden Kassenfehlbeträge von durchschnittlich 150 € festgestellt.

• Im Rahmen der Abschlussbuchungen wurde bei den unentgeltlichen Wertabgaben für den privat genutzten Pkw ein falscher Listenpreis zu Grunde gelegt.

• Es wurden ergänzend “Umsätze ohne Rechnung” [UoR] d.h. nicht verbuchte Einnahmen festgestellt.

- Tabelle -

kleiner Schriftgrad kursiv = kleinerer Mangel
mittlerer Schriftgrad Normalschrift = mittlerer Mangel
großer Schriftgrad Fettdruck = großer Mangel
Abb. 1: Strukturierte Ubersicht zu den Bp-Feststellungen ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

Die beschreibenden, nicht-metrischen Feststellungen sind in Beispiel 1 durch die Einstellung in das Tableau bezüglich der Art (formeller oder materieller Mangel) und bezüglich der Schwere im Sinne einer Rohdatenmatrix vorbeurteilt. Zur Überführung in ein metrisches System ist zunächst eine Vorentscheidung über die Art der Skalierung erforderlich. Es bietet sich hierzu eine Punkteskala von 0 bis 9 an (0 = kein Mangel; 9 = viele Mängel). Hierdurch wird bewirkt, dass die Feststellungen dem Auge (gegenüber einem Lesen von viel Prosa) in angenehmer Weise zugänglich gemacht und das Erkennen der Daten- und Informationsstruktur erleichtert wird.

Zur Überführung in ein metrisches System sind nunmehr „Ähnlichkeitsurteile" erforderlich. Ohne Verwendung eines Bezugsrahmens bleibt die weitere Bearbeitung zu subjektiv und verliert an Akzeptanz.

Die Subjektivität sinkt mit steigendem Einbezug einer Vielzahl von Personen und die Objektivität der Beurteilung steigt (et vice versa). In Schätzungsfällen bei einem Finanzgericht ist es daher regelmäßig angezeigt, dass bezüglich der Beurteilung der Beweiskraft der Buchführung die Sache möglichst nicht nur vor einem Einzelrichter, sondern vor den fünf Richtern eines Senats verhandelt, wobei es gerade hier auf die Beurteilung durch die ehrenamtlichen Richter ankommen könnte.

Das beschriebene Verfahren erscheint kompliziert; tatsächlich ist aber die Überführung des nicht-metrischen Systems in ein metrisches System bei einiger Übung und hoher Entscheidungsfreudigkeit in relativ kurzer Zeit möglich.37 Überträgt man die in Beispiel 1 aufgeführten Außenprüferfeststellungen in ein metrisches Tableau, könnte das Ergebnis etwa so wie in Beispiel 2 dargestellt aussehen.

Die Würdigung der in Abb. 2 skizzierten Mängel hätte möglicherweise zur Folge, [S. 121] dass die Beweiskraft der Buchführung (soeben) nicht mehr gegeben ist. Das Beurteilungstableau basiert auf subjektiven Beurteilungen. Es werden aber die dort enthaltenen Mängel und die Bereiche ohne Mängel sowie die Gesamtheit aller Segmente zur Beurteilung einem Adressaten auf einfache und übersichtliche Weise verdeutlicht. Ergänzend wurde eine zusätzliche Feststellung von „Umsätzen ohne Rechnung" als [8] in eckigen Klammern und Fettdruck eingestellt.

Bei den Ähnlichkeitsurteilen kann die mehrfach angesprochene Skalierung unter Berücksichtigung verstärkender oder dämpfender Faktoren erfolgen. Dies wird einsichtig, wenn man einmal die Art und Häufigkeit der Mängel nicht bei einem großen Restaurant, sondern bei einer nur am Wochenende geöffneten Dorfschänke mit einem Inhaber und keinen Mitarbeitern unterstellt. Diese Ähnlichkeitsurteile betreffen jeweils die einzelnen Mängel. In diesem Fall könnte das Tableau wie in Abb. 3 aussehen. Dies hätte möglicherweise hier, zur [S. 124] Folge, dass die Beweiskraft der Buchführung trotz gleicher Mängel (so gerade noch) gegeben ist. Mit der Vorbeurteilung auf skalierter Basis ist also zunächst nicht automatisch die Herbeiführung einer zutreffenden Gesamtbeurteilung verbunden. Positiv ist das Erkennen der Prüfungsfelder, in denen keine Mängel festgestellt wurden, weil es auf das sachliche Gewicht ankommt, welches aber nur bestimmt werden kann, wenn man die Gesamtheit kennt.38

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35 Vgl. Barthel, Stbg 2016 S. 388.
36 Dieser Zwischenschritt kann bei einer überschaubaren Anzahl von Einzelfeststellungen entfallen. Das bringt aber den Nachteil mit sich, dass Vorbeurteilungen und Gesamtbeurteilung zusammenfallen, In der beruflichen Praxis beobachtet der Verfasser, dass einerseits die Komplexitätsreduktion in Bp-Berichten durch vollständiges Weglassen der besonderen Umstände des Einzelfalls und der Darstellungen der zutreffenden Bereiche der Buchführung - Letzteres ist wichtig zur Bestimmung der Gewichtung - bewirkt wird bzw. andererseits eine Komplexitätserhöhung durch eine Vielzahl der Verwendung von finanzamtsinternen Textbausteinen und der Zitierungen von Entscheidungen (die alle vom Steuerpflichtigen nicht beachtet worden seien) erreicht wird.
37 Ein Außenprüfer, der jährlich in 30 Fällen die Beweiskraft einer Buchführung zu beurteilen hat, realisiert mit jedem neuen Fall Lerneffekte und vermag die Ableitung eines metrischen Systems für Feststellungen von bislang nur beschriebenen Fehlern und Mängeln in wenigen Minuten zu realisieren, wobei die bisherigen Feststellungen in den anderen Fällen als Bezugspunkt dienen. Das Gleiche gilt für die Möglichkeit eines Steuerberaters, auf Grund seiner Erfahrungen in anderen Außenprüfungsfällen zügig zu einem metrisch ausgerichteten Tableau bezüglich Prüfungsfeststellungen zu gelangen. Durch den Vergleich von Prüfer-Tableau und Berater-Tableau ist relativ schnell und sicher auszumachen, wo die unterschiedlichen Auffassungen zwischen Prüfer und Berater groß bzw. weniger groß sind und wie die Feststellungen im gesamten Kontext zu sehen sind.
38 “Ob gegebenenfalls festgestellte Mängel der Buchführung zur formellen Ordnungswidrigkeit führen, ist in erster Liie eine Tatfrage und deshalb zunächst vom Finanzgericht zu entscheiden, zumal bei der Beurteilung eines Buchführungsfehlers nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen ist“, BFH vom 14.12.2011, XI R 5/10. HFR 2012 S. 1222.

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Schließlich gehen die GAVP in § 6.6 auf Marktsituationen mit hoher Volatitlität ein: „The highest and best use of a property may be a holding for future use.“ Im Umkehrschluss ist zu folgern, dass bei Marktsituationen ohne hohe Volatilität dies anders zu sehen ist. In anderen Fällen, bei denen mehrere potentielle Arten des HABU identifizierbar sind, sollte der Bewerter diese alternativen Verwendungsmöglichkeiten im Gutachten erörtern und insbesondere das Level der künftigen Einnahmen- und Ausgaben bedenken.

VII. Die Gewinnung einer Gesamtbeurteilung mittels Ähnlichkeitsvergleichs

§ 158 AO lässt im Ergebnis keine Abstufungen zu. Entweder ist eine Buchführung beweiskräftig oder sie es nicht.39s In gewisser Weise ist dies für den Steuerpflichtigen ein erheblicher Nachteil: „Im Zweifel" wird in der Praxis von einem Entscheidungsträger der Finanzbehörde die zu beurteilende Buchführung verworfen (damit macht man am wenigsten falsch), obgleich auch eine entgegengesetzte Interpretation möglich wäre, weil das Gesetz vom Grundsatz her von einer beweiskräftigen Buchführung ausgeht, und die sachliche Unrichtigkeit damit im Sinne einer Hürde bzw. gesetzlich gewollten Erschwernis erst festzustellen wäre (und eben nicht umgekehrt). Die sachliche Richtigkeit ist eben nicht zu beweisen, was bisweilen in der Praxis anders gesehen wird. Die Vielzahl von generierten Teilurteilen in den einzelnen Segmenten muss daher in eine Gesamtbeurteilung mit dem Ergebnis, dass die Buchführung beweiskräftig oder eben nicht beweiskräftig ist, einfließen.

Zur Gewinnung einer Gesamtbeurteilung mittels Multidimensionaler Skalierung40 sind verschiedene Verfahren möglich, z.B.

• „ die Rangreihenmethode, bei der mittels einer Befragung mehrerer Personen bezüglich ihrer (subjektiven) Beurteilung der verschiedenen Einzelfeststellungen eine Rangfolge durch paarweisen Vergleich hergestellt wird,

• die Ankerpunktmethode, bei der genau eine Feststellung (über die allseits Einigkeit besteht) als Vergleichsobjekt für alle anderen verbleibenden Feststellungen dient,

• das Ratingverfahren, bei dem die Ähnlichkeitseinschätzungen auf einer (häufig fünfstufigen) Ratingskala eingestellt werden (z.B. 1 = vollkommen ähnlich, 5 = vollkommen unähnlich).

Dazu sind zunächst einige theoretische Vorüberlegungen erforderlich. Danach wird die Vorgehensweise mittels der Ankerpunktmethode erläutert und schließlich werden mögliche Ergebnisse anhand von zwei Beispielen mit Anpassungsbedarf dargestellt.

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39 Im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal „soweit“ § 158 AO ist genau genommen auf das einzelne Segment einer Buchführung abzustellen. Kann en Fehler punktuell behoben werden, liegt insoweit keine mangelhafte Buchführung mehr vor. Ordnungsgemäle Segmente einer Buchführung sind zu verwenden, was der Intention entgegenkommt, Vollschätzungen möglichst zu vermeiden. Leider vermeiden die Prüfer, ordnungsgemäße Segmente einer Buchführung zu benennen.
Diese Segmentierung findet sich auch in § 162 AO wieder; hier heißt sogar das erste Tatbestandsmerkmal „soweit". Ähnlich Grötsch, Stbg 2017 S. 500, 509. Nach dem Beschluss des BFH vom 13.7.2010, V B 121/09, BFH/NV 2010 S. 2015, bedarf es keiner Schätzung, wenn die nicht versteuerten Einnahmen sich (vollständig) aus im Rahmen einer Prüfung gefundenen handschriftlichen Aufzeichnungen ergeben.
40 Wie aus der Bezeichnung „Multidimensionale Skalierung“ hervorgeht, kann eine Vielzahl von beachtenswerten Skalierungsveranlassungen berücksichtigt werden. Bei einem dreidimensionalen Wahrnehmungsraum (z.B. zusätzliche Dimension: Fehlerhäufigkeit) wäre eine Visualisierung über eine Darstellung nach Art einer Bildpyramide möglich. Bei einem mehrskaiigen Darstellungserfordernis wäre auch eine zwei- oder dreitaflige Projektion möglich.

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VIII. Theoretische Vorüberlegungen

Da bei der Abgabe von Urteilen das subjektive Element dominiert, ist damit gleichzeitig die Gefahr der Willkür verbunden,41 insbesondere dann, wenn eine nachfol-gende Kontrollinstanz fehlt,42 wie es bei einer von einem [S. [S. 125]] Finanzgericht vorgenommenen Gesamtbewertung häufig der Fall ist.43 Willkür allein schon deshalb auszuschließen, weil ein Berichterstatter beim Finanzgericht über eine langjährige Erfahrung verfügt, wird dem Problem der Subjektivität von Entscheidungen nicht gerecht. Wer die Qualität einer Gesamtbeurteilung sichern oder verbessern will, darf sich nicht nur auf ein singuläres Qualitätskriterium wie „Erfahrung" verlassen. Wer Willkür und Subjektivität verringern will, muss den Beurteilungsprozess an mehreren Punkten auf mögliche Schwachstellen hin überprüfen. Die Gesamtbeurteilung wird beispielhaft zutreffender

• mit wachsender Anzahl der mitwirkenden Personen,44

• mit höherer Spezialisierung und größerer Erfahrung der mitwirkenden Personen,45

• mit der allgemeinen Anerkennung einer Endbeurteilung von Sachverhalten,46

• mit der Festlegung von Grenzen durch die Rechtsprechung,47

• mit der Festlegung eindeutiger Grenzen für die Beurteilung durch die Finanzbehörden,48

• mit Bezug auf einen früheren Sachverhalt im selben Betrieb,49

• mit Bezug auf einen möglichst ähnlich gelagerten bereits entschiedenen Fall,250

• mit Bezug auf punktuelle Übereinstimmungen von Verstößen bei Prüfer und Geprüftem,251

• mit der Verwendung besonders aussagekräftiger Methoden,52

• mit der Verbesserung der Effektivität von kontrollierenden Instanzen.53 Soll die Akzeptanz der Steuerpflichtigen bzw. der Finanzbehörden bezüglich der Entscheidungen über die Beweiskraft von Buchführungen erhöht bzw. die Masse der Schätzungsfälle verringert werden, sollte an die nachfolgenden Ansatzpunkte angeknüpft werden:

1. Mitwirkung der beurteilenden Personen

2. Auslegung der relevanten Vorschriften

3. Ähnlichkeit zu vergleichbaren Sachverhalten

4. Verwendung aussagekräftiger Methoden

5. Effektivität von kontrollierenden Instanzen

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41 Vgl. Barthel, Die griffweise Schätzung, Stbg 2017 S. 315.
42 Im Bereich der Außenprüfung ist rechtlich durch die Finanzgerichtsbarkeit zwar eine Kontrollinstanz gegeben, faktisch ist diese aber nur eingeschränkt vorhanden,
- weil die Unternehmer das Kostenrisiko für Gericht und Berater scheuen,
- weil die Unternehmer mit belastenden Ungewissheiten nicht oder schlechter arbeiten können,
- weil die Unternehmen eine schnelle Entscheidung wegen möglicher Investitionen oder Desinvestitionen (Unternehmensverkauf) bevorzugen,
- weil der Druck von Familien- und Betriebsangehörigen übergroß wird.
43 Da de Kontrolle durch eine andere Instanz häufig nicht möglich ist, wäre es wünschenswert, bei den Finanzgerichten eigene Senate nur für Schätzungsfälle einzurichten, anstatt an erster Stelle auf die Steuerart und Zuständigkeit eines Finanzamts abzustellen.
44 Z.B. durch Entscheidung eines Richterkotlegiums anstelle eines Einzelrichters oder durch Einbeziehung von Sachverständigen, womit die Meinungsdominanz eines Einzelrichters zurückgedrängt wird.
45 Z.B. Prüfer, die etwa auf Ärzte, Apotheker oder Gastrobetriebe spezialisiert sind.
46 So werden z.B. bei der Ausschlussmethode Sachverhalte, die eindeutig sind, endbeurteilt, weil der Spielraum für unterschiedliche Urteilsfindungen gegen null tendiert.
47 Die Güte der Gesamtbeurteilung steigt, wenn eine feststehende Rechtsprechung Grenzen für das Verwerfen bzw. Nichtverwerfen einer Buchführung setzt (so z.B. im Fall des BFH vom 7.6.2000, lII R 82/97, BFH/NV 2000 S. 1462).
48 Die Güte der Gesamtbeurteilung steigt, wenn die Finanzbehörde selbst Klarheit schafft, in welchen Fällen die Gesamtbeurteilung bereits vorgegeben ist (Selbstbindungsverfahren). z.B. R 5 Abs. 2 EStR 2012 zu § 5 EStG; Abschn. 122 AEAO zu § 158.
49 Die Güte der Gesamtbeurteilung steigt, wenn es sich bei dem Bezugsobjekt bezüglich der Ähnlichkeit um denselben Steuerpflichtigen handelt, nur ist der Prüfungszeitraum ein anderer.
50 Allgemein zur Ähnlichkeitstheorie vgl. Barthel, Unternehmenswert: Expected Utility Theory versus Similarity Theory, DB 2007 S. 586.
51 Die Güte der Gesamtbeurteilung steigt, wenn ein Ähnlichkeitsbezug zwar zu weiter entfernt liegenden Sachverhalten, aber immer noch zu ähnlichen vergleichbaren Sachverhalten hergestellt werden kann.
52 Hierzu dient der vorliegende Beitrag mit dem Skalierten Prüfungsansatz und Verwendung der MDS.
53 Die Güte der Gesamtbeurteilung steigt, wenn eine Kontrollinstanz effektiv wirkt, und zwar entweder im Vorfeld präventiv sowie im Nachhinein durch Befassung mit einem konkreten Fall.

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1 Dr. Carl W. Barthel ist als Steuerberater, vereidigter Buchprüfer und Rechtsbeistand in eigener Kanzlei in Köln tätig.
2 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 (Zeitreihenurteil); vgl. hierzu auch bereits Wolenski, Stbg 2016 S. 268, sowie hierzu Kulosa, Stbg 2016 S. 271 und dazu Wolenski, Stbg 2016 S. 272.
3 3 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 Rz. 74 (dort unter bb) und Rz. 75 (dort unter cc).
4 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 Rz. 60.
5 Jede Schätzung hat nach BFH vom 25.3.20 15, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 753 Rz. 60, zum Ziel, Besteuerungs-grundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln.

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2. Geeignetheit verschiedener Schätzmethoden

Gibt es mehrere Schätzungsmethoden, wird das angestrebte Ergebnis umso ge-nauer, als die Ergebnisse mehrerer Schätzungsmethoden in gewichteter Weise verwendet werden oder, wenn nur eine Schätzungsmethode verwendet werden soll, die „geeignetste" Schätzungsmethode angewandt wird. Für den Fall einer Schätzung bei Betriebsprüfungen hat der BFH im Zeitreihenurteil die Vorrangigkeit bzw. die bessere Geeignetheit bestimmter Schätzungsmethoden explizit angesprochen und die „Geeignetheit" einer Schätzungsmethode nach den Kriterien der Betriebsbezogenheit bzw. der Berücksichtigung individueller Verhält-nisse der verwendeten Datenbasis beurteilt.6

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6 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015 S. 743 Rz. 61, 64. Ausführlich zum Streit um Schätzung, Verprobung und Kassenbuchführung vgl. Kamps, Stbg 2017 S. 201, allgemein zur Schätzung auf Grund von Kassenmängeln vgl. Barthel, StBp 2016 S. 80; zu den Maßstäben zur Überprüfung von Schätzungen Barthel, Stbg 2016 S. 388.

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3. Begriff der „griffweisen Schätzung"

Ist bei einer Schätzung eine Datenbasis nicht vorhanden (z.B. „Zuschätzung pro Jahr 6.000 €") oder weist die verwendete Datenbasis keine oder insgesamt nur eine geringe Korrelation (d.h. Wechselwirkung) zur Zielgröße aus (z.B. „Zuschätzung zum Umsatz und Gewinn von 7 % vom Umsatz"), wird im Folgenden von einer „griffweisen Schätzung" gesprochen.7 Dieser Spezialfall ist in der AO nicht [S. 316] geregelt. Im Gegensatz zur überschlägigen Einschätzung ist bei der griffweisen Schätzung - mag diese auch noch so grob sein - eine Nachvollziehbarkeit gege-ben.8 Die Eigenschaft einer „Nachvollziehbarkeit" darf nicht mit den Eigenschaften „Richtigkeit“ oder „Treffsicherheit" gleichgesetzt werden.9 Obgleich viele Facetten einer griffweisen Schätzung von der Rechtsprechung bzw. in der Literatur aner-kannt sind, stellt sich bei einer griffweisen Schätzung immer die Frage, ob die Ver-wendung verhältnismäßig ist, insbesondere wenn andere Schätzungsmethoden bestehen, die eine Datenbasis verwenden, die eine höhere Betriebsbezogenheit aufweisen bzw. in höherem Maße die individuellen Verhältnisse des Steuerpflichti-gen berücksichtigen und somit geeigneter10 sind.

Griffweise Schätzungen können offen dargelegt, aber auch versteckt innerhalb anderer Schätzungsmethoden verwendet werden. Letzteres ist der Fall, wenn in-nerhalb eines komplexen Schätzungsalgorithmus durch die Verwendung mindes-tens einer Teilschätzungsgröße die anderen Parameter dominiert werden und eine Sensitivitätsanalyse zeigt, dass bereits kleinere Änderungen der Ausgangsparame-ter große Auswirkungen haben.

Beispiel in Bezug auf die 30/70-Methode

Werden im Rahmen der derzeit bei Prüfern populären 30/70-Methode (d.h. Geträn-keanteil = 30 %; Speiseanteil = 70 %) die Getränke eines Restaurants für ein Jahr nachkalkuliert und führt diese Nachkalkulation zu einem Getränkeumsatz von 100.000 €‚ so ergibt sich bei Anwendung der 30/70-Methode ein Gesamtumsatz von 333.333 €, hingegen bei Schätzung der jeweiligen Umsatzanteile von 20 : 80 ein Gesamtumsatz von 500.000 € und bei Schätzung der jeweiligen Umsatzanteile von 40 : 60 ein Gesamtumsatz von 250.000 € bzw. bei 50 : 50 ein Gesamtumsatz von 200.000 € usw. Wurden bislang nur 200.000 € deklariert, ergeben sich Mehrumsätze bzw. Mehrgewinne von 0 €‚ 50.000 €‚ 133.333 € bzw. 300.000 €‚ was bei angeblich unzutreffenden Umsatzgrundlagen an Beliebigkeit denken lässt

Dieses Beispiel zeigt, dass die durchgeführte „Nachkalkulation durch die griffweise abgeleitete Schätzungsgröße „Umsatzanteile" überlagert wurde und insgesamt nicht mehr von einer „Nachkalkulation" gesprochen werden sollte. Würde man im Rahmen der Erörterung der „Nachkalkulation" darlegen, dass zusätzlich Mineral-wasser für 1.000 € p.a. nicht in den Verkauf gelangte, so würde bei einem Rohge-winnaufschlag laut Nachkalkulation für Mineralwasser von 800 % (d.h. Wenigerum-satz von 9.000 € p.a.) und bei griffweise geschätzten Umsatzanteilen von 20 : 80 bei einem fünfjährigen Prüfungszeitraum von einem Wenigerumsatz und - gewinn von insgesamt 225.000 € (5 x 45.000 €) zzgl. 19 % USt und somit von einer Hebel-wirkung von 1 zu 225 auszugehen sein (das Beispiel betrifft den konkreten Steuer-fall eines Kölner Finanzamts).

Es ist daher nicht verwunderlich, dass bei der 30/70-Methode die Validierung (also der empirische Nachweis) in der Praxis - wie im Zeitreihenurteil gefordert wurde11 - fehlt. Im Folgenden werden griffweise Schätzungen nur thematisiert, wenn sie offen dargelegt sind, sonst würde die Erörterung aller Facetten von griffweisen Schät-zungen den Rahmen dieses Beitrags sprengen.

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7 Der BFH charakterisiert die „griffweise Schätzung" im Spektrum der verschiedenen denkbaren Schätzungsmetho-den als diejenige, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkreten Tatsachengrundlagen vollständig oder nahezu vollständig entbehrt, BFH vom 28.9.2011, X B 35/11, BFH/NV 2012 S. 177.
8 Bei einer griffweisen Schätzung ergibt sich die Nachvollziehbarkeit z.B. durch die multiplikative Verknüpfung eines Festbetrags x Anzahl der Jahre oder fester Prozentsatz x Umsatz. Je gröber die Schätzungsmethode ist, umso leich-ter ist die Nachvollziehbarkeit und umso schlechter ist die Treffsicherheit.
9 Bei der Verwendung von Zeitreihen bei Schätzungen handelt es sich eine nachvollziehbare Methode, die aber - wie der BFH im Zeitreihenurteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 ff., überzeugend nachweist - fehlerbehaf-tet ist (Vorliegen methodenbedingter Unsicherheiten, Rz. 63; ständige Erzielung von Mehrergebnissen, Rz. 62 [dort unter aa], Erfordernis einer Sensitivitätsanalyse wegen der Hebelwirkung, Rz. 69).
10 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 ff. Das Erfordernis der Eignung einer Schätzungsmethode findet sich dort in den Rz. 43, 44, 55, 56, 59, 61, 72. 94, 96.
11 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 Rz.43.

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II. Voraussetzungen für eine Schätzung

Neben der in § 162 AO geregelten Voraussetzung, dass die Finanzbehörde die „Besteuerungsgrundlage nicht ermitteln kann", werden aus der in § 162 Abs. 1 Satz 2 AO normierten Verpflichtung, „alle Umstände" 12 zu berücksichtigen, sechs Be-dingungen abgeleitet, die erfüllt sein müssen, ehe die Schätzung durchgeführt wer-den darf.

Übersicht 1: Hürden für die Anwendung der griffweisen Schätzung

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12 Gerade durch die Begleitumstände eines Sachverhalts vermag dieser oft erst zutreffend beurteilt werden. Dies be-zieht sich insbesondere auf Fälle, bei denen die Sachverhalte in einem Bp-Bericht einseitig (z.B. lediglich durch Auf-listung der Mängel der Kassenführung) dargestellt werden und damit zu einem Zerrbild führen. Statt Verfremdung ei-nes Sachverhalts durch Weglassen bedeutsamer Umstände in einem Bp-Bericht (ähnlich der Vorgehensweise von Bismarck in der „Emser Depesche“) sollte eine faire, umfängliche Darstellung angestrebt werden mit dem Ziel der Ermöglichung einer bewussteren Wahrnehmung und Beurteilung des Sachverhalts.

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1. Hürde: Erfüllung der vorherigen Ermittlungspflicht der Finanzbehörde/ des Finanzgerichts

Diese erste Hürde lässt sich unmittelbar dem Gesetzeswortlaut in § 162 Abs. 1 Satz 2 AO („nicht ermitteln kann") entnehmen. Ein „Drauflosschätzen" (Herleitung der Schätzungsbefugnis durch Anführung eines gewichtigen Kassenmangels oder die vorschnelle Behauptung einer mangelnden Mitwirkung nebst Bezugnahme auf mehrere FG-Entscheidungen bezüglich prozentualer Sicherheitszuschläge) [S. 317] ist ebenso gesetzwidrig wie die Durchführung von Ermittlungen, die nur zum Schein, also nicht ernsthaft erfolgen.

Der Amtsermittlungsgrundsatz, wonach der Sachverhalt zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu erforschen ist, gilt sowohl für die Finanzbehörde wie für das FG, § 88 AO, § 76 FGO. In seinem Beschluss vom 28.9.201113 bezeichnet der BFH die „griffweise Schätzung" ohne vorherige Ermittlungsversuche (Plural!) als Verfahrensmangel, was zur Zurückverweisung führte: Dabei betonte der BFH, dass das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen muss. Bezüglich des Begriffs „Tatsachengrundlagen" bezieht sich der BFH auf das Tatbestandsmerkmal „Besteuerungsgrundlagen" in § 162 AO i.V.m. der Legaldefinition in § 199 Abs. 1 AO „tatsächliche und rechtliche Verhältnisse".

An die Unmöglichkeit einer vorherigen Ermittlung sind hohe Anforderungen zu stel-len, da die Schätzung, insbesondere die Vollschätzung, auf Grund der Gesetzesintention die Ausnahme darstellt. Insoweit stellt der AEAO zu § 158 klar, dass eine Vollschätzung an Stelle einer Zuschätzung nur dann in Betracht kommt, wenn sich die Buchführung in wesentlichen Teilen als unbrauchbar erweist. Betragen die erklärten Umsätze 500.000 €, 600.000 € und 700.000 € und ergeben sich nach griffweiser Schätzung Umsätze von 550.000 €, 660.000 € und 770.000 €, handelt es sich um Vollschätzungen. Im direkten Gegensatz hierzu ergeben sich bei unwesentlichen Mängeln nach R 5 Abs. 2 EStR 2012 zu § 5 EStG keine negativen Konsequenzen: „Enthält die Buchführung formelle Mängel, ist ihre Ordnungsmäßigkeit [regelmäßig] nicht zu beanstanden, wenn das sachliche Ergebnis der Buchführung dadurch nicht beeinflusst wird. Enthält die Buchführung materielle Mängel [ ... ], wird ihre Ordnungsmäßigkeit dadurch nicht berührt, wenn es sich dabei um unwesentliche Mängel handelt.“ Das „sachliche Ergebnis" einer Buchführung bezieht sich im Wesentlichen auf die Steuerbemessungsgrundlagen „Gewinn" bzw. „Umsatz". Zwischen dem Vorliegen nur unwesentlicher Mängel auf der einen Seite (dies bedeutet: keine Schätzungsbefugnis) und der Unbrauchbarkeit von wesentlichen Teilen der Buchführung (dies bedeutet: Vollschätzungsbefugnis) auf der anderen Seite liegt der Anwendungsbereich von Teilschätzungen, so dass die Anwendbar-keit von Sicherheitszuschlägen als die wichtigste Variante von griffweisen Schätzungen bereits von daher eingegrenzt ist und genaue, dokumentierte und nachvollziehbare Ermittlungen der Finanzbehörde bzw. des FG erfordert.14

Die „vorherige" Ermittlungspflicht der Finanzbehörde bezieht sich nicht nur auf die fehlenden Tatsachen bzw. auf einen falschen Tatsachenvortrag des Steuerpflichtigen, sondern auch auf die vorhandenen, aber nicht verwendungsfähigen Teile der Aufzeichnungen bzw. der Buchführung. Bestehen die zu behebenden Unsicherhei-ten aus einer Vielzahl von Tatsachen i.S.v. § 162 AO, hat die Finanzbehörde (res-pektive das FG) zu benennen, welche Tatsachen verwendungsfähig sind und welche nicht und ob Letztere ohne griffweise Schätzung durch eine methodisch fundierte Teilschätzung behebbar sind.

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13 BFH vom 28.9.2011, X B 35/11, BFH/NV 2012 S. 177.
14 BFH vom 28.9.2011, X B 35/11, BFH/NV 2012 S. 177.

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2. Hürde: Nachweis der trennscharfen Eingrenzung des Schätzungsbereichs

Diese Hürde lässt sich unmittelbar dem Gesetzeswortlaut in § 162 Abs. 1 Satz 1 AO entnehmen (Tatbestandsmerkmal „soweit"). Durch die Bezugnahme des griffweise gewählten Sicherheitszuschlags auf eine nicht eingegrenzte (und zudem noch als falsch erkannte) Bezugsgröße wie „Jahresumsatz" erfolgt faktisch eine Totalschät-zung (z. B. 110 % des Umsatzes), die dem Gesetzeswortlaut („soweit") nicht zu ent-nehmen ist. Bei einer „griffweisen" Schätzung ist evident, dass deren Anwender und deren Adressat unterschiedliche Vorstellungen darüber entwickeln werden, was mit der Schätzung erfasst ist, sowie welche Teile der Buchführung und der Kasse ordnungsgemäß sind.

Offen bleibt bei der Wahl der Bezugsgröße (meist Umsatz, aber auch andere Krite-rien wie Anzahl der Kunden), welche Alternativen bestanden und welche Abwä-gungsüberlegungen (§ 5 AO) vorgenommen wurden.

Der Schätzungsbereich bezieht sich, da Vollschätzungen die Ausnahme darstellen sollen, stets auf die Teilmenge der betriebsinternen Daten, die nicht verwendungs-fähig sind. Diese Erkenntnis gilt gleichermaßen wegen des Tatbestandsmerkmals „soweit" in § 158 AO bezüglich der Teile einer Buchführung, die sachlich richtig bzw. sachlich unrichtig sind.

Hinweis:

Es sollte nicht hingenommen werden, wenn der Prüfer behauptet, der vorgefunde-ne Mangel (z. B. fehlende Organisationsunterlagen) „ergreife" die gesamte Buch-führung und damit sei letztlich eine Vollschätzung erforderlich.

Bei der griffweisen Schätzung fehlt es im Falle einer multiplikativen Verknüpfung einer unsicheren Größe (z.B. Prozentsatz x) mit einer ebenfalls unsicheren, aber bekannten Größe (z.B. falsch erklärter Umsatz i.H.v.y) an der inneren Verbindung (Konnexität) zwischen den Faktoren x, y und den zu schätzenden Tatsachengrund-lagen. Besonders deutlich wird dies, wenn der Gewinn (= Bemessungsgrundlage) durch Bestandsvergleich unter Berücksichtigung von Veränderungen des Betriebs-vermögens, der Entnahmen und Einlagen nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist, diese Teilbemessungsgrundlagen aber jeweils contra legem als Besteuerungs-grundlage i.S.v. § 199 Abs. 1 AO umgedeutet und auf Grund einer Schätzung nach Maßgabe von Umsätzen erhöht werden. Es ist unzulässig, die Steuer unmittelbar selbst oder eine [S. 318] Größe zu schätzen, die nicht Gegenstand der Besteue-rungsgrundlage ist.

3. Hürde: Identifikation und Berücksichtigung „aller“ Begleitumstände

Die Reduktion auf zwei Faktoren (Prozentsatz sowie Umsatz) ist grob. Das Gesetz verlangt in § 162 Abs. 1 Satz 2 AO die Berücksichtigung „aller" relevanten (Begleit-)Umstände, was deren vorherige Identifikation voraussetzt. Gesetzgeberisches Ziel ist somit die Erlangung eines möglichst zutreffenden Ergebnisses und damit die Vermeidung einer Fehlschätzung. Als Begleitumstände sind regelmäßig u.a. von Bedeutung:

• Höhe der Rohgewinnaufschlagssätze,

• Erbringung operativer Leistungen des Inhabers, unmittelbarer Kassenzugang des Inhabers,

• Fokus des unternehmerischen Konzepts auf Qualität oder auf Quantität,

• Wettbewerbssituation usw.

Wenn z.B. der Rohgewinnaufschlagssatz bei einer Tabakwarengroßhandlung (oh-ne Automatenumsatz) ca. 2 %‚ bei einem Kiosk ca. 20 %, bei einer Gaststätte ca. 200 % und bei einem Kaffeestand auf einer Messe ca. 2000 % beträgt, wirkt sich im ersten Fall bei sonst gleichem Umsatz ein Sicherheitszuschlag von z.B. 10 % offen-sichtlich strangulierend aus, weil der Rohgewinnaufschlagssatz in einer Weise er-höht wird, die abwegig erscheint. Dieses Beispiel zeigt, dass die Verwendung von Sicherheitszuschlägen in Form von Prozentsätzen vom Umsatz nicht „alle Umstän-de" berücksichtigt. Da bei dieser „Methode" der eine Faktor unsicher, aber bekannt und nicht änderbar ist (Umsatz), müssten bei einer Berücksichtigung „aller" Um-stände gem. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO diese im zweiten Faktor, dem (griffweise ge-schätzten) Prozentsatz, in differenzierter und nachvollziehbarer Weise ihren Nieder-schlag finden, was bislang noch keinem FG in befriedigender Weise gelungen ist (s. IV.). Hieraus ist abzuleiten, dass der Sicherheitszuschlag in Form von Prozents-ätzen des Umsatzes eine Möglichkeit bietet, einvernehmlich einen Steuerfall abzu-schließen, aber nicht eine „geeignete" Schätzungsmethode im Sinne der neueren Rechtsprechung des BFH15 darstellt.

Die einzelnen Umstände sollten, damit Nachvollziehbarkeit erlangt wird, in ihrer Be-deutung (niedrig - mittel - hoch) abgestuft werden. Auch bei einer niedrigen Bedeut-samkeit ist ein Umstand zwingend zu berücksichtigen. Nicht bedeutsame Umstände sind der Grad der Fahrlässigkeit/des Vorsatzes (die Schätzung der Ermittlung zu-treffender Besteuerungsgrundlagen dient nicht der Abschreckung und auch nicht der Bestrafung) oder die Vielzahl oder Schwere der Mängel. Die einzelnen bedeut-samen Umstände sind zu operationalisieren sowie quantifiziert und gewichtet in die Schätzung einzubeziehen.

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15 BFH vom 25.3.2015 X R 20/13, BStBI 2015 S. 743.

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4. Hürde: Nachweis des Fehlens einer geeigneten Schätzungsmethode

Bezüglich der Forderung nach der „Geeignetheit" einer Schätzungsmethode hat sich die in vielen FG-Entscheidungen geäußerte Rechtsauffassung durch das Zeit-reihenurteil des BFH vom 25.3.2015 geändert. Die Analyse der vom BFH vorgege-benen Vorgehensweise führt zu dem folgenden Ergebnis: 16

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16 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 ff. Rz. 59, 60, 64, 67, 91, 101.
17 Das Abstufungsprinzip des BFH ist in der Schätzungsthematik ein qualitativer Sprung nach vorne bezüglich einer intendierten Minderung des Fehlerrisikos und der Erhöhung der Treffsicherheit bei Schätzungen. Gleichwohl wäre zu bedenken, ob nicht ein methodenpluralistischer Ansatz (mit entsprechender Gewichtung der Ergebnisse der verwen-deten Methoden) zu noch genaueren Ergebnissen führen würde.

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5. Hürde: Beachtung des Willkürverbots

Die griffweise Schätzung und die willkürliche Schätzung sind eng miteinander verknüpft. Willkür ist den Rechtssubjekten im Privatrecht - im Rahmen der Rechts-ordnung - gestattet, nicht aber im öffentlichen Recht.18 Dabei ist die Rechtspre-chung zunehmend bürgerfreundlicher geworden: Die Messlatte für die Annahme von Willkür ist vom BFH sehr hoch gesetzt worden. Selbst wenn mehrere grobe Schätzfehler vorliegen, nimmt der BFH noch immer keine Willkür an.19

Als Faustformel gilt: Bereits das „Vorliegen eines einzigen sachlichen Grundes" schließt Willkür bei [S. 319] Gerichtsentscheidungen aus,20 hingegen führt das „Vor-liegen eines sachfremden Grundes"21 bei Verwaltungshandeln22 zur Annahme von Willkür. Hierzu wird auf das Urteil des FG Köln vom 22.5.2014 verwiesen, das eine Ausschließungsmethode verwendet.23 Indizien für eine willkürliche Schätzung sind z.B. im Zeitablauf einer Prüfung unterschiedlich hoch „ermittelte" Sicherheitszu-schläge.24 Das „Vorliegen eines anderen Grundes" als die Ermittlung zutreffender Besteuerungsgrundlagen sollte Anlass sein, das Vorliegen von Willkür zu prüfen. Die Schätzungsdurchführung ist nach der hier vertretenen Rechtsauffassung zweit-zielfeindlich (hierfür könnte man auch den Begriff „mono-destinativ" prägen). Das Verfolgen weiterer Ziele wie z.B.

• Erhöhung des Drucks auf die Einigungsbereitschaft 25 oder
• die Sanktion für Verschulden des Steuerpflichtigen
führt nicht mehr zur gesetzgeberisch gewollten Abbildung der Wirklichkeit des Schätzungsergebnisses.

Bei betriebswirtschaftlicher Betrachtung des Phänomens der Willkür steht im Vor-dergrund die Erlangung von Erkenntnissen im Rahmen eines Erklärungsmodells, in welchen Problembereichen dieses Phänomen verstärkt auftritt und durch welche Handlungsalternativen Willkür vermieden werden kann. Hierzu kann auf die Zu-sammenhänge zwischen Schätzungsmethoden und Bezugsgrundlagen zurückge-griffen werden, die bereits der BFH im Zeitreihenurteil bezüglich der Beurteilung der Treffsicherheit einer Schätzung ansatzweise thematisiert hat: 26

„In diesen Fällen sind andere Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Da-ten aufbauen oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweili-gen Steuerpflichtigen berücksichtigen (z.B. Vermögenszuwachs- oder Geldver-kehrsrechnung, Aufschlagkalkulation) grundsätzlich vorrangig heranzuziehen.“ 27

Die Darstellung in Übersicht 3 (Prinzipzeichnung) 28 weist aus, dass

• die Treffgenauigkeit der einzelnen Schätzungsmethoden unterschiedlich hoch ist und insofern eine Vor- und Nachrangigkeit der Methoden besteht [S. 320]
• die Bezugsgrundlagen, auf die die Schätzungsmethoden zurückgreifen, in un-terschiedlicher Höhe valide sind,
• bei der Bezugnahme auf betriebliche Daten und auf die individuellen Verhält-nisse die Gefahr von Willkür gering ist,
• die Verwendung einer „griffweisen Schätzung" nicht nur zu einer niedrigen Treffgenauigkeit, sondern auch zu einer hohen Gefahr von willkürlichem Han-deln führt.

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18 Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 GG sowie auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
19 BFH vom 1.10.1992, IV R 34/90, BStBI II 1993 S. 259. 20 So ist nach BVerfG vom 15.12.2008, 1 BvR 69/08, NJW-RR 2009 S. 1141, Willkür i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG bei ei-nem Richterspruch nicht gegeben, wenn dieser „nicht jeden sachlichen Grundes entbehrt". Diese Hürde ist bezogen auf Verwaltungshandeln kaum zu nehmen, da sich fast immer ein weiterer „sachlicher Grund" finden lässt.
21 Sachfremde Motive für Willkürakte im Rahmen von Sicherheitszuschlägen können sein: zögerliche Mitwirkung des Steuerpflichtigen, Ärger über eine Dienstaufsichtsbeschwerde, ständiges Nachfragen des Steuerpflichtigen bzgl. der Vorgehensweise des Prüfers u.Ä. Die Betriebsprüfungsstellen sind aber Teil einer Steuer- und nicht einer Strafbehör-de.
22 Auch ein Unterlassen kann willkürlich sein, wenn z.B. die Finanzbehörde die Überprüfung der Schätzung durch den Steuerpflichtigen infolge der Verweigerung des Informationszugangs vereitelt (z.B. die Excel-Dateien bezüglich der Nachkalkulation nicht aushändigt).
23 Das FG Köln vom 22.5.2014, 11 K 3056/11, EFG 2014 S. 1739, nimmt Nichtigkeit i.S.v. § 125 Abs. 1 AO sowohl bei „subjektiver Willkür" des handelnden Bediensteten als auch bei „objektiver Willkür" an, wenn z.B. das Schät-zungsergebnis unter Verletzung der Ermittlungspflicht und unter Verzicht auf Darlegung der Schätzungserwägungen „krass“ von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht. Als Indiz für den Strafcharakter der Schätzung verwies das FG auf die nicht zulässige Ausübung von Druck auf den Kläger und die Sanktionierung wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen. 24 So betrugen z.B. im Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 6.3.2012, 2 K 101/11, DStRE 2012 S. 1210, die von der Steuerfahndung festgestellten verkürzten Steuern zunächst 800.000 €; diese wurden im weiteren Verlauf auf 550.000 € reduziert; im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung bot das FA dann 170.000 € an. Trotzdem führte dies nach dem FG-Urteil nicht zur Nichtigkeit der späteren Bescheide.
25 In dem konkreten Fall eines Lebensmittelfilialbetriebs schlug das Finanzamt in der Schlussbesprechung einen Si-cherheitszuschlag für Umsatz und Gewinn i.H.v. 3,5 % des Umsatzes von 2,3 Mio. € vor, der nicht akzeptiert wurde. In dem nachfolgenden Bp-Bericht erhöhte das Finanzamt den Sicherheitszuschlag auf 7 % = 4,1 Mio. € Mehrumsatz und -gewinn, ohne dass in der Zwischenzeit Schriftwechsel ausgetauscht, Gespräche geführt oder neue Erkenntnisse gewonnen wurden. 26 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 ff. Rz. 64. 27 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 ff. Rz. 64 (Fettdruck durch den Verfasser; die gefetteten Be-zugsgrundlagen und Methoden finden sich ebenfalls in Fettdruck auch in der in diesem Beitrag enthaltenen Übersicht 3 („Treffgenauigkeit und Gefahr der Willkür bei diversen Schätzungsmethoden“) wieder.
28 Eine Prinzipzeichnung ist eine einfache graphische Darstellung zur Visualisierung von Zusammenhängen, die übersichtlich geordnet werden. Im Fokus stehen Trends und Tendenzen, nicht aber Maßstäblichkeit.

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6. Hürde: Unzulässigkeit einer griffweisen Schätzung mit Strafcharakter

Der Erlass von Steuerbescheiden nach Maßgabe einer griffweisen Schätzung durch die Bp-Stelle ist rechtswidrig, wenn sie Strafcharakter hat. Zum einen ist Amtsanmaßung 29 des verantwortlichen (entscheidungsbefugten) Beamten der Bp-Stelle und zum Zweiten ein Verstoß gegen das grundgesetzlich verankerte Prinzip des Verbots einer Doppelbestrafung - ne bis in idem - zu bedenken.30 Die Doppel-bestrafung ergibt sich in Höhe des Anteils der wegen des Strafcharakters zu hoch festgesetzten Steuer und der festgesetzten Geldbuße. Die Bp-Stellen dienen der „Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse" des Steuerpflichtigen, § 194 Abs. 1 Satz 1 AO; für die „Bestrafung der Steuerpflichtigen bei Verletzung von steuerlichen Pflichten" sind die Strafgerichte bzw. die Straf- und Bußgeldstellen zuständig. Steu-erbehörden sind keine Strafbehörden.31 Zum Dritten ergibt sich ein Verstoß gegen das in § 162 Abs. 1 Satz 1 AO normierte alleinige Ziel einer Schätzung „Ermittlung und Berechnung von Besteuerungsgrundlagen" und eben nicht die Legitimierung durch ein weiteres gesetzliches Hauptziel oder Nebenziel „Bestrafung des Steuer-pflichtigen". Strafen ergeben sich aus Urteilen von Strafgerichten bzw. Bußgelder ergeben sich aus Bußgeldbescheiden und eben nicht aus Steuerbescheiden. Die Rechte eines Steuerpflichtigen sind im Strafverfahren anders als im Besteuerungs-verfahren; die Prüfung subjektiver Tatbestandsvoraussetzungen einer Straftat ist etwas anderes als die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen. Zum Vierten haben „Strafschätzungen" enteignungsgleichen Charakter; diese gilt es zu vermeiden.32

Sollte in der Betriebsprüfungspraxis der Gesichtspunkt einer Bestrafung eine Rolle gespielt haben, lässt sich das nur schwer nachweisen. Zudem kann man damit rechnen, dass übergeordnete Stellen und Instanzen einem Betriebsprüfer im Ver-dachtsfalle nach außen hin in der Regel den Rücken stärken werden, allein schon wegen der Außenwirkung. Der Steuerpflichtige ist also auf Indizien angewiesen, was zur Gegenreaktion führt, dass die Betriebsprüfer es tunlichst vermeiden, dass ihr Handeln in die Nähe von strafrechtlichen Erwägungen in Bezug auf den Steuer-pflichtigen gerückt werden kann. Es gibt aber eine Fülle von Indizien und besondere Umstände bei der Durchführung einer Betriebsprüfung, die die Annahme einer griffweisen Schätzung mit Strafcharakter nahelegen, insbesondere, wenn diese sich aufdrängt. 33 Gerade bei einer griffweisen Schätzung ist gegenüber der Ver-wendung geeigneter Schätzungsmethoden wegen des Nichtvorhandenseins nach-prüfbarer Maßstäbe eine Schätzung mit Strafcharakter am leichtesten zu verber-gen.

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29 Die Amtsanmaßung ist in § 132 StGB geregelt; diese liegt auch vor, wenn ein Amtsträger seine Kompetenzen überschreitet.
30 Die Formulierung „ne bis in idem" (besser: „bis de eadem re ne sit actio") wird zwar überwiegend, aber nicht aus-schließlich im strafrechtlichen Kontext verwendet. Er stellt einen fundamentalen Grundsatz mit grundrechtsgleichem Charakter dar (Hinweis auf Art. 103 Abs. 3 GG).
31 Beispiele für Indizien: Auf die Verwendung einer Schätzungsmethode wird von vornherein verzichtet, die Mehrer-gebnisbeträge bewegen sich in astronomischer Höhe, es wurde mit der Einleitung eines Strafverfahrens bzw. mit der Einschaltung der Steuerfahndung „gedroht".
32 BFH vom 20.12.2000, I R 50/00, BStBl II 2001 S. 381. So auch Erlass betr. Schätzung von Besteuerungsgrundla-gen nach § 162 AO wegen Nichtabgabe der Steuererklärung vom 25.7.2013, AO Kartei NW § 162 AO Karte 801. Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig, Art. 14 Abs. 3 GG.
33 Die Ahndung von Straftaten ist den Strafgerichten übertragen, Art. 92 GG. Die früheren Strafbefugnisse der Fi-nanzämter gem. §§ 410, 412 Abs. 1 RAO 1919, §§ 445, 447 Abs. 1 RAO 1931 wurden durch Entscheidung des BVerfG vom 6.6.1967, 2 BvR 375, 53/60, 18/65, BVerfGE 22 S. 49 für verfassungswidrig erklärt.

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III. Unscharfe Begründungen in der Rechtsprechung

Das Studium der einschlägigen FG-Urteile lässt erkennen, dass die Finanzgerichte bemüht sind, die griffweisen Schätzungen durch Finanzbehörden zu bestätigen. Dies ist auch verständlich: Eine griffweise Schätzung kann nicht durch eine andere griffweise Schätzung widerlegt werden. Vielfach wird die Befugnis zur griffweisen Schätzung in der Rechtsprechung nicht oder nur knapp begründet, so z.B. vom BFH im Zeitreihenurteil: „Die - ebenfalls äußerst knappen - Ausführungen des FG zur Höhe der Schätzung beschränken sich auf die Aussage, die vom FA angesetz-ten Aufschlagsätze seien geringer als die niedrigsten Aufschlagsätze nach der Richtsatzsammlung, so dass die Schätzung nicht zu beanstanden sei.“ 34 Da bislang eine allseits akzeptierte Operationalisierung von griffweisen Schätzungen fehlt, sind die Urteilsgründe in FG-Urteilen häufig durch Leerformeln geprägt, die dann von anderen Gerichten übernommen werden. In Übersicht 4 werden beispielhaft einige FG-Entscheidungen hierzu angeführt.

FG Düsseldorf vom 12.5.2010, XIV 520/83	„Die vom Beklagten zugeschätzten Beträge i.H v. 2 % des Umsatzes erscheinen nicht unangemessen hoch."
FG Köln vom 15.7.20 14, 6 V 1134/14	Unter Berücksichtigung der Umsatzzuschätzung von 3 v.H. ….ist das Schätzungsergebnis … weder unplausibel noch wirtschaftlich unmöglich. Es begegnet mitdin keinen durchgreifenden Bedenken."
FG Münster vom 30.6.2005, 12 V 1479/05	„Der Sicherheitszuschlag … ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Er entspricht 3,25 % des erklärten Umsatzes und ist angesichts der Mängel der Kassenführung angemessen."
FG Köln vom 2. 5. 20071 5 K 4125/06	„Auch nach der Kenntnis des Senats ist eine Hinzuschätzung von 5 % bei Betrieben der vorliegenden Art durchaus als moderat anzusehen."
FG Düsseldorf vom 26.3.2012, 6 K 2749/11	„Die folglich zulässige Hinzuschätzung hat der Beklagte im Ergebnis mit weniger als 10% des erklärten Umsatzes bemessen. Dieses ist im Hinblick auf die festgestellten erheblichen Buchführungsmängel keinesfalls überhöht."
	„Angesichts der Schwere der Verletzung der Aufzeichnungspflicht ist eine Zuschätzung von 10 % der erklärten Erlöse in beiden Streitjahren moderat und vernünftig und hat auch …eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ein in der Höhe sachlich ungefähr zutreffendes Ergebnis für sich."
FG Nürnberg vom 28.3.2013, 4 K 26/11	„Angesichts der Schwere der Verletzung der Aufzeichnungspflicht ist eine Zuschätzung von 10 % der erklärten Erlöse in beiden Streitjahren moderat und vernünftig und hat auch …eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ein in der Höhe sachlich ungefähr zutreffendes Ergebnis für sich."
Sächsisches FG vom 4.4.2008, 5 V 1035/07	„Die Hinzuschätzungen des Antragsgegners betragen für beide Streitjahre jeweils weniger als 10 % des erklärten Umsatzes und sind damit relativ gering ausgefallen."
FG Neustadt vom 21.9.2012, 3 K 2493/10	„Die Ableitung des Gewinns in Anlehnung an die Richtsatzsammlung vor dem Hintergrund einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung ist vertretbar und angemessen, ebenso ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 20% …“
FG Düsseldorf vom 28.7.2009, 15 K 829/06	Das Gericht „setzt mangels anderer Anhaltspunkte griffweise ... einen Sicherheitszuschlag von 20 % des jeweils erklärten Jahresumsatzes an".
FG Düsseldorf vom 28.3.2008, 11 V 110/08	„Insgesamt wurde die Hinzuschätzung auf eine Höchstgrenze von 40 % der erklärten Umsätze beschränkt … Die Schätzung ist insgesamt schlüssig und nachvollziehbar."

Übersicht 4: Beispiele für nur knappe Ausführungen
zur Begründung der Befugnis zur griffweisen Schätzung in ausgewählten FG-Entscheidungen

Im Ergebnis sind die verwendeten Begründungen („ist keinesfalls überhöht“, „ist moderat und vernünftig" „den Schätzungsrahmen keinesfalls überschritten", „ist ver-tretbar und angemessen", „durchaus moderat", „erscheinen nicht unangemessen hoch", „ist insgesamt schlüssig und nachvollziehbar") inhaltsleer. Sie lassen die Darlegung des Abwägungsermessens, vor allem aber die Erörterung von alternati-ven Prozentsätzen und die ausschließliche Orientierung des Schätzungsergebnis-ses an der Wirklichkeit (und z.B. nicht an der Schwere der Buchführungsmängel oder an der wirtschaftlichen Möglichkeit) vermissen. Der Ansatz von 2 % bis 40 % lässt infolge der übergroßen Bandbreite an eine fehlende Bestimmtheit denken, was zur Frage führt, ob Willkür oder gar eine Strafschätzung vorliegt. Soweit mit zwei Stellen hinter dem Komma „griffweise" geschätzt wird (z.B. 3,25% vom Um-satz), handelt es sich um Scheingenauigkeit. Damit die griffweisen Schätzungen den Anforderungen an eine gesetzeskonforme Besteuerung gerecht werden, wäre es erforderlich, deren gesetzliche Grundlagen präzise festzulegen, weil sonst die finanziellen [S. 321] Auswirkungen enorm sind und nach der Erfahrung des Autors manches Lebenswerk zerstört wird. 35

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34 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 Rz. 27.
35 Die Finanzbehörden praktizieren bei griffweisen Schätzungen ein Zwiebelmodell: Im Kern mag es z.B. bei einem Großhandel einige 10 000 Buchungssätze im Debitorenbereich und ähnlich viele im Kreditorenbereich gegeben ha-ben, ohne dass sich hier Beanstandungen ergaben, und auch im Sachkontenbereich gab es keine Änderungen, aber es gab in der äußeren dünnen Schale einige Kassen in den Filialen, bei denen, wie üblich, die Bedienungsanleitun-gen, die Programmierungen und andere Organisationsunterlagen fehlten, so dass dies als „gravierender Fehler" ein-zustufen war, der die gesamte Buchführung „ergreift", und im Wege der Vollschätzung der Sicherheitszuschlag für al-le Jahre des Prüfungszeitraums auf 7 % des Umsatzes, der angeblich nunmehr mit hohen Unsicherheiten behaftet war, mittels einer Ergebnisanalogie zu anderen Finanzgerichtsentscheidungen und damit auf über 4 Mio. € bemessen wurde.

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IV. Großer Freiraum für Betriebsprüfer

Durch die hohe Bestätigungsquote in FG-UrteiIen 36 wird in der Praxis ein großer Freiraum für die Betriebsprüfer geschaffen, den diese auch nutzen. Vielfach wird auf vorherige Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, auf die Eingrenzung des Schätzungsbereichs und die Verwendung einer oder mehrerer geeigneter Schät-zungsmethode(n) bzw. die Vornahme einer Teilschätzung verzichtet und relativ schnell eine griffweise Vollschätzung vorgenommen.

Hinweis: Eine Arbeitsverlagerung der Aufgaben der Außenprüfung auf die FG sollte aber nicht hingenommen werden, zumal die Rechte und Pflichten (z.B. § 199 Abs. 2 AO) bei einer Außenprüfung ganz anders als bei einem finanzgerichtli-chen Verfahren gelagert sind. Überdies würde dem Steuerpflichtigen dadurch faktisch eine Instanz genommen und damit eine Schlechterstellung bewirkt.

Es drängt sich daher für den Steuerpflichtigen geradezu auf, beim FG gleich mit der Klageerhebung anzuregen, die Schätzungsbescheide aufzuheben, soweit die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind (Kassation ohne Sachentscheidung, § 100 Abs. 3 FGO). Dies hat den Charme, dass die FG entlastet und die Betriebsprü-fer ermuntert werden, den Weg der schnellen griffweisen Schätzung und der schnellen Realisierung von Mehrsteuern zu verlassen.

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36 Nach dem Geschäftsbericht der FG für die Jahre 2013 bis 2015 ergab sich für 2014: 11,8 % Stattgabe; 9,4% teil-weise Stattgabe, 59,2 % Abweisung als unbegründet; 19,6 % Abweisung als unzulässig, EFG 2016 S. 958.

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V. Schlussbetrachtung

Der Sicherheitszuschlag ist das Verhandlungsergebnis zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem nach Maßgabe einer griffweisen Schätzung auf der Basis einer einvernehmlichen Bezugsgrundlage und eines Prozentsatzes im Wege einer drastischen Vereinfachung (oversimplification). Nicht einvernehmliche griffweise Schätzungen auf Basis der Verwendung von Gemeinplätzen („erscheint ange-messen“ u.Ä.) nebst Bezugnahme auf andere vergleichbare gerichtliche Entschei-dungen sind nach der hier vertretenen Auffassung unzulässig, insbesondere, wenn vorherige Ermittlungen unterblieben oder der Schätzungsbereich nicht eingegrenzt wurde oder nicht alle bedeutsamen Umstände berücksichtigt wurden oder eine ge-eignete Schätzungsmethode nicht zur Verfügung steht. Keinesfalls darf die griff-weise Schätzung einen subjektiven oder objektiven Willkürakt darstellen. [S. 322]

Der Sicherheitszuschlag kann auch nicht zur Plausibilisierung einer geeigneten Schätzungsmethode herangezogen werden. Die Vielzahl der veröffentlichten FG-Entscheidungen mit Prozentzahlen bezüglich Sicherheitszuschlägen stellt ein Zerr-bild dar, da ein Vielfaches von Einigungen in der beruflichen Praxis mit wesentlich niedrigeren Prozentzahlen nicht den Weg in die Öffentlichkeit findet.

Der Sicherheitszuschlag als multiplikative Verknüpfung zwischen Prozentsatz und (vermeintlich falsch erklärtem) Umsatz beruht bezüglich beider Faktoren nicht auf einer validen betriebsinternen Datenbasis. Unter Anwendung der im Zeitreihenurteil niedergelegten Grundsätze (Vorziehenswürdigkeit der Methoden mit Bezug auf die betriebsinterne Datenbasis und Vermeidung von Methoden mit starker Hebelwir-kung) ist die Anwendung eines Sicherheitszuschlags keine „geeignete Schät-zungsmethode" 37 und birgt eine hohe Gefahr von willkürlichem Verwaltungshan-deln.

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37 Vgl. hierzu BFH vorn 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743 ff., Rz. 64, 48, 51, 67, 72.

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Der Verfasser ist selbständiger Steuerberater in Köln.
Nach § 162 i.V.m. § 158 AO ist im Fall der „sachlichen“ Unrichtigkeit einer Buchführung zu schätzen. Bei nur formellen Mängeln ist keine Schätzungsbefugnis gegeben; a.A. R 29 Abs. 2 EStR 2012. Hier dürfen die formellen Mängel das sachliche Ergebnis nicht beeinflussen, was ein Widerspruch in sich ist. Der Begriff „sachliches Ergebnis“ bezieht sich auf Steuerbemessungsgrundlagen, insbesondere auf Umsatz und Gewinn; bei Auswirkungen hierauf liegen „materielle Mängel“ vor. Die Richtlinien unterscheiden ferner zwischen „unwesentlichen" materiellen Mängeln (keine Schätzungsbefugnis) und „schwerwiegenden" materiellen Mängeln (Vollschätzungsbefugnis). Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen kein Unterschied bezüglich unterschiedlicher Gewinnermittlungsarten bzw. zwischen Buchführung und Aufzeichnungen gemacht.

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II. Ableitung von allgemeinen Grundsätzen aus dem Gesetz und aus ungeschriebenen Rechtsprinzipien

1. Allgemeine Rechtsgrundlagen der GoB

Sowohl bei den GoB als auch bei den GoDS handelt es sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die nicht klar definiert werden können, da diese einem ständigen Wandel im Weiter .

Hinblick auf Organisation, technischen Fortschritt und Rechtsprechung unterliegen. Bezüglich des Begriffs der „handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" kann auf die Verwendung in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie auf § 243 Abs. 1 HGB Bezug genommen werden. Die GoB ergeben sich aus kaufmännischer Übung (Handelsbrauch, Verkehrsanschauung) sowie aus Einzelvorschriften des HGB (insbesondere §§ 238, 239, 257 und 261 HGB) und der AO (§§ 145 bis 147 AO), ferner in ausufernder Weise durch Verwaltungsanweisungen (z.B. R 29 EStR 1993, GDPdU, GoS, GoBS, GoBD, GoBIT) sowie aus gerichtlichen Entscheidungen.

2. Ableitung der GoDS analog zu den GoB

Die GoDS lassen sich demgegenüber rechtsdogmatisch aus dem Rechtsstaatprinzip in Art. 20 Abs. 3 GG sowie aus dem Gleichheitsgebot in Art. 3 Abs. 1 GG ableiten, denn diese verfassungsrechtlichen Vorgaben schließen eine willkürliche Besteuerungspraxis bzw. Betriebsprüfungspraxis aus, indem sie die Steuerverwaltung an die Prinzipien der rechtsstaatlichen Ordnung des Grundgesetzes, das Verwaltungshandeln also an „Gesetz und Recht“ binden und zugleich eine gleichmäßige Anwendung der Steuergesetze gegenüber allen Steuerpflichtigen verlangen.3 Die Steuerpflichtigen erwarten darüber hinaus auch rein persönlich als Beleg für eine kalkulierbare und faire Rechtsordnung gerade in Situationen wie einer Betriebsprüfung, bei denen es vielfach zu Schätzungen kommt, die Behandlung „auf gleicher Augenhöhe". Das heißt, sie akzeptieren ganz im Sinne des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) keine intransparente Verwaltungspraxis, die nicht anhand der Rechtsordnung und daraus ableitbaren zuverlässigen Kriterien von ihnen auf Richtigkeit überprüft werden kann. Nur einer an transparenten und an klaren rechtlichen Maßstäben ausgerichteten Rechtsausübung der Verwaltung kann der Steuerpflichtige eine nicht rechtskonforme Verwaltungsentscheidung mit der Ausübung eigener Rechte wirksam begegnen und entsprechend mit Rechtsbehelfen angemessen angreifen. Die Steuerpflichtigen erwarten also die vom Rechtsstaatsprinzip intendierte Transparenz und Nachvollziehbarkeit des Verwaltungshandelns, [S. 389]die wiederum Voraussetzung rechtlicher Chancengleichheit zwischen dem Steuerpflichtigen und den Entscheidungsträgern der Finanzbehörde ist, denn nur dann sind beide Seiten ebenbürtig in der Ausübung der ihnen vom Gesetz jeweils zugewiesenen Rechte. Da für GoDS bislang bzw. in absehbarer Zeit weder eine spezielle gesetzliche Regelung noch Verwaltungsanweisung existiert bzw. existieren wird, ist

• auf die analoge Anwendung vergleichbarer Regelungen bezüglich der GoB, ferner
• auf Gerichtsentscheidungen zur Frage der Durchführung von Schätzungen und schließlich
• auf die fachliche Übung anlässlich der Überprüfung einer Schätzung der Finanzbehörde durch Unternehmer und Steuerberater4 zurückzugreifen.

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3 Vgl. Hey in Tipke/Lang, 22. Aufl. 2015, § 3 Rz. 90, 111.
4 Dieser Bereich könnte durch empirische Erhebungen von Universitäten konkretisiert werden.

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III. Überblick über die geltenden Grundsätze

Zu unterscheiden sind Grundsätze materieller und Grundsätze formeller Art. In formeller Hinsicht gelten die folgenden Prinzipien:

Grundsätze

1. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit,

2. Grundsatz der Vollständigkeit,

3. Grundsatz der Dokumentation,

4. Grundsatz der Unveränderbarkeit,

5. Grundsatz der Informationsgleichheit.

Verstöße gegen diese formellen Grundsätze führen zur Behinderung der Überprüfung einer Schätzung und berechtigen den Steuerpflichtigen, die Behörde aufzufordern, den Mangel abzustellen oder die Schätzung zurückzunehmen. In materieller Hinsicht sind darüber hinaus die folgenden Prinzipien zu beachten: 6. Grundsatz der Separation,

7. Grundsatz der Geeignetheit,

8. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit,

9. Grundsatz der Wahrheit,

10. Grundsatz des Willkürverbots.

Verstöße gegen diese materiellen Grundsätze führen, je nach sachlichem Gewicht, zur partiellen oder vollständigen Verwerfung einer Schätzung.

IV. Die Grundsätze im Einzelnen

1. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Nach § 243 Abs. 2 HGB muss der Jahresabschluss „klar und übersichtlich sein". Was für den Jahresabschluss gilt, muss erst recht für die Schätzungsdurchführung als Ersatzhandlung gelten, wenn der Gewinn durch den Jahresabschluss nicht in zutreffender Höhe ermittelt wurde oder werden kann. Der vorstehende Grundsatz erfordert, dass

• die Gliederung der Berechnung logisch aufgebaut ist und den Sachzusammenhang erkennen lässt,

• die Herkunft der verwendeten Daten bezeichnet ist,

• Postenzusammenfassungen nahe liegend und erläutert sind (wichtig bei der Nachkalkulation),

• alle Abkürzungen in der Prüferhandakte und in Tabellen eindeutig sind,

• nicht allgemein übliche Abkürzungen erläutert sind.

Maßstab für die Einhaltung dieses Grundsatzes ist in analoger Anwendung von § 145 Abs. 1 Satz 1 AO, § 238 Abs. 1 Satz 2, § 243 Abs. 2 HGB nicht nur, ob sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Schätzungsdurchführung verschaffen kann, sondern dass auch die Erläuterungen der Schätzung für das Verständnis des Schätzungsadressaten ausreichend sind, § 200 Abs. 1 Satz 2 AO analog.

2. Grundsatz der Vollständigkeit

Dieser Grundsatz ergibt sich unmittelbar aus § 162 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach „alle" bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen sind. Er besagt zum einen, dass alle relevanten Umstände für die Herleitung des Schätzungsergebnisses tatsächlich einbezogen werden oder der Verzicht hierauf begründet wird. Der Begriff „Umstände" umfasst bei Anwendung einer Schätzungsmethode neben der Berücksichtigung des feststehenden (sicheren) Zahlenwerks - z.B. die Höhe der unbaren Privatentnahmen - die Berücksichtigung aller Begleitumstände bei der Abwägung und Festlegung des unsicheren Teils eines Zahlenwerks. Häufig sind es die Begleitumstände eines Sachverhalts (Zusammenhänge, Abhängigkeiten, Motive, Ergänzungen, Fehleinschätzungen, ethnische oder religiöse Einflüsse), die diesen in einem anderen Licht erscheinen lassen.

Es sollte daher beanstandet werden, wenn der Prüfer nicht den gesamten Prüfungszeitraum (sondern nur einige Monate) und/oder nicht alle Leistungen (z.B. keine Speiseumsätze) in eine Schätzungsdurchführung einbezieht. Im Zweifelsfall ist vom Prüfer detailliert zu begründen, warum eine Hochrechnung gerechtfertigt ist und zu welchem Ergebnis bei Anwendung bestimmter Schätzungsmethoden eine Vergleichsrechnung (Sensitivitätsanalyse)5 kommt. Der Grundsatz der Vollständigkeit besagt zum anderen, dass das Zahlenwerk nach Maßgabe einer Schätzungsmethode vollständig offengelegt wird sowie der Inhalt der Prüferakten als Teil der Finanzamtsakten vollständig ist, also keine Geheimakten geführt werden, und dass kein Austausch von Blättern erfolgt ist. [S. 390]

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5 Vgl. BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743, Rz. 69.

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3. Grundsatz der Dokumentation

Dieser Grundsatz besagt, dass der Steuerpflichtige „während" der Außenprüfung über die von der Finanzbehörde festgestellten Sachverhalte und deren mögliche steuerliche Auswirkungen zu unterrichten ist (§ 199 Abs. 2 AO), und zwar in der Weise, dass ihm die Überprüfung der Schätzung möglich und erleichtert wird. Erfolgt dies nicht, kann dies einen massiven Behinderungsgrund und damit einen erheblichen Mangel der Schätzungsdurchführung darstellen (mit der Möglichkeit der Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO). Die Ablehnung der Herausgabe von Kopien ist - wie die Ablehnung der Schlussbesprechung - ein Verwaltungsakt.6 Insbesondere müssen Buchführungsmängel, die zur Schätzungsbefugnis führen, sowie Berechnungsgrundlagen und Auswertungsregeln bei Schätzungen in nachvollziehbarer Weise spätestens im Prüfungsbericht und im Detail in den Prüferhandakten ausreichend dokumentiert sein.7 „Nicht selten sprechen Gerichte dem Finanzamt die Schätzungsbefugnis ... schon auf Grund einer nicht ausreichenden Dokumentation der Mängel im Nachhinein ab ... Die sich aus der Nichtdokumentation von Mängeln ergebenden Unsicherheiten gehen zu Lasten der Finanzbehörde."8 Schätzungen sind in vollem Umfang durch den Steuerpflichtigen, aber auch durch das FG überprüfbar, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO. Dazu reicht es nicht, die Prüfersicht anhören zu dürfen oder den Prüfer zur Schätzung nur mündlich in einer angebotenen Besprechung befragen zu können.

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6 Gleicher Auffassung BFH vom 16.12.1987, I R 66/84, BFH/NV 1988 S. 319.
7 Vgl. FG Niedersachsen vom 17.11.2009, 15 K 12031/08, www.stotax-first.de.
8 Vgl. Achilles, Kassenprüfung, in bargeldintensiven Unternehmen, 2014, S. 259 unter Hinweis auf das Urteil des FG des Saarlandes vom 28.7.1983,I 280-281/82, I 280/82, I 281/82, EFG 1984 S. 5.

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4. Grundsatz der Unveränderbarkeit

Dieser Grundsatz verlangt, dass Aufzeichnungen des Prüfers bis zur Rechtskraft in der Prüferhandakte bzw. in PCs nicht verändert werden können, so dass der ursprüngliche Inhalt jederzeit feststellbar ist. Er folgt aus analoger Anwendung von § 239 Abs. 3 HGB, § 146 Abs. 4 AO. Unveränderbarkeit verlangen Prüfer von den Aufzeichnungen und digitalen Speicherungen auf Ebene der Steuerpflichtigen. Andererseits verwenden Prüfer vielfach Bleistiftnotizen in der Prüferhandakte und Radiergummi; ferner werden digitale Notizen nebst Druckdatum nicht ausgedruckt und nicht zu den Prüferhandakten genommen. Dies sollte nicht hingenommen werden. Wer eine Schätzung überprüft, sollte nicht nur das Ergebnis der Schätzung, sondern auch die zeitliche Abfolge und die Wirkung von Veränderungen sehen und beurteilen können.

Wenn ein Prüfer eine Aufschlagskalkulation durchführt und zum Schluss feststellt, dass die Abweichungen von den erklärten Besteuerungsgrundlagen weniger als 10% betragen (= Unschärfebereich), später aber die Parameter so ändert, dass die Abweichungen mehr als 10% betragen, sollte die Entstehung des präsentierten Schätzungsergebnisses für den Steuerpflichtigen und für das FG erkennbar sein.

5. Grundsatz der Informationsgleichheit

Dieser Grundsatz besagt, dass die asymmetrische Informationsverteilung9 zwischen Prüfer und Geprüften (d. h. der einseitige Wissensvorsprung der Finanzbe-hörde) zu einem möglichst frühen Zeitpunkt behoben werden sollte.10 Es bestehen folgende Anknüpfungspunkte:

Checkliste - Informationspflichten der Finanzbehörde

• Unterrichtungsverpflichtung der Finanzbehörde „während" der Außenprüfung über die von der Finanzbehörde festgestellten Sachverhalte und deren mögliche steuerliche Auswirkungen (§ 199 Abs. 2 AO).11

• Dokumentationsverpflichtung der Finanzbehörde in Bezug auf Darstellung der Buchführungsmängel, der Berechnungsgrundlagen und der Auswertungsregeln im Prüfungsbericht und im Detail in den Prüferhandakten.12

• Recht auf Erörterung strittiger Sachverhalte sowie der rechtlichen Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihrer steuerlichen Auswirkungen im Rahmen einer Schlussbesprechung (§ 201 Abs. 1 Satz 2 AO). [S. 391]

• Recht auf Stellungnahme zu den Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nach Z usendung des Betriebsprüfer-Berichts gegenüber der Betriebsprüfer-Stelle (§ 201 Abs. 2 Satz 2 AO).13

Die relevanten Informationen zur Überprüfung der Schätzung werden nach den Erfahrungen des Verfassers dem Steuerpflichtigen bisweilen nur stückweise, also nach und nach, zur Verfügung gestellt. Es empfiehlt sich, den Personenkreis und die Kompetenz der Stellen auszuloten, bei denen sich die Einholung weiterer Informationen lohnt bzw. nicht lohnt. Folgende Zugangswege mit der Möglichkeit, Informationen zu beschaffen, kommen bis zur eingetretenen Rechtskraft - solange also der Beurteilungsprozess in Bezug auf eine Schätzung dauert - ergänzend in Betracht:

• Veranlagungsstelle: Recht auf Gehör bei der vor Erlass der Steuerbescheide in Bezug auf die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen, § 91 Abs. 1 Satz 1 AO,

• Rechtsbehelfsstelle: Recht auf Gelegenheit zur Äußerung im Einspruchsverfahren, § 367 Abs. 2 Satz 2 AO,

• Finanzgericht: Akteneinsichtsrecht, §§ 78, 86 FGO, Äußerungsrecht in Bezug auf Tatsachen und Beweisergebnisse, § 96 Abs. 2 FGO.

Diese Regelungen dienen dazu, ein möglichst faires Verwaltungs- und Gerichtsverfahren zu bewirken, wobei eine möglichst gleiche Informiertheit des Gerichts, des Klägers (Steuerpflichtigen) und des Beklagten (Finanzbehörde) angestrebt wird.

Das Recht auf Akteneinsicht hat der Steuerpflichtige während der Betriebsprüfung und dem nachfolgenden Verwaltungsverfahren (noch) nicht. Gleichwohl kann er gezielt nach derartigen Informationen fragen, denn die Finanzbehörde hat das Recht, diese Informationen bereits im Vorfeld zu geben. Nach den Erfahrungen des Autors wird bei Außenprüfungen und bei den nachfolgenden Verfahren durch den freiwilligen Verzicht auf umfassende und vollständige Information unnötig eine erhebliche Erschwernis der Gegenargumentation des Steuerpflichtigen bewirkt. Anhören ist mehr als „zur Kenntnis nehmen" und umfasst auch die Prüfung und Wertung der Äußerung. Wenn im Prüfungsbericht einseitig nur die Mängel der Kassenführung bzw. der Buchführung (und eben nicht die ordnungsgemäßen Teile) und auch keine für den Steuerpflichtigen positiven Überprüfungen aufgelistet werden, führt dies letztlich zu einem Zerrbild. Dies kann eine massive Behinderung der Überprüfung darstellen. Je eher vollständige Informationen als bedeutsamstes Verfahrensrecht gegeben werden, umso fairer verläuft die Prüfung. Die Vorlage- und Informationspflicht der Behörde dient dem verfassungsrechtlichen Grundsatz effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs.4 GG und stellt einen Schutzmechanismus für den weniger informierten Steuerpflichtigen dar. Allerdings werden im Vorfeld seitens der Finanzbehörde folgende Informationen z.B. selten oder nicht erteilt: Checkliste - Informationen, die häufig nicht mitgeteilt werden

• anonyme Anzeigen,

• Kontrollmitteilungen, Auskunftsersuchen,

• weitere (alternative) Berechnungen und Aufzeichnungen des Prüfers und des Sachgebietsleiters, insbesondere Entwürfe von Schriftsätzen und interne Aktenvermerke,

• ergänzende Anwendung von weiteren Schätzungs- und Verprobungsmethoden.

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9 Es handelt sich ursprünglich um einen wirtschaftswissenschaftlichen Begriff, der meist in der Prinzipal-Agent-Theorie thematisiert wird. Hierbei verfügt der Prinzipal über weniger Informationen als der Agent, was zu bedeutsamen Konsequenzen führt. Bezogen auf Schätzungsdurchführungen kennt nur der Prüfer bestimmte „ hidden characteristics " (verborgene Eigenschaften, wie Schwächen seiner Nachkalkulation), so dass der Steuerpflichtige bei der Schätzungsüberprüfung nicht die Qualität der Schätzung beurteilen kann. Daher besteht die Gefahr, dass es zur Erreichung dieses Ziels zu einer „adversen Selektion" (nachteiligen Auswahl) kommt, dass z.B. systematisch die Darstellung unerwünschter (für den Steuerpflichtigen) positiver Verhältnisse sowie angreifbarer Schwächen der eigenen Berechnung, wie z.B. eine für den Fiskus ungünstige Sensitivitätsanalyse, in einem Bp-Bericht unterbleiben. Dies führt letztlich zu einem Zerrbild, das trotzdem die Berichtsadressaten (Steuerpflichtiger, Veranlagungsstelle, Finanzgericht) im gewünschten Sinne zu beeindrucken vermag.
10 Auf dieses Dilemma ungleicher Informationsverteilung weist der BFH im Zeitreihenurteil (BFH vom 25.3.2015, X R
20/13, BStBI II 2015 S. 743) ausdrücklich hin: Der Steuerpflichtige stehe nach Ansicht der Finanzbehörde in der Pflicht, ‚Auffälligkeiten' in den Ergebnissen des Zahlenwerks zu erklären bzw. zu widerlegen, verfügt aber, ohne dass ihm dies rechtlich vorzuwerfen wäre, möglicherweise gar nicht über das umfangreiche Zahlenmaterial - oder auch über das statistischmethodische Wissen -, das erforderlich wäre, um eine sachgerechte Analyse der Datenmengen vornehmen zu können".
11 In BFH vom 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBI II 1982 S. 430, 434, heißt es unter Bezugnahme auf das rechtliche Gehör entsprechend § 91 AO: „Offenzulegen ist nicht nur das rechnerische Ergebnis der Nachkalkulation; auf Verlangen sind auch die Ermittlungen, die zu diesem Ergebnis geführt haben, bekanntzugeben". Insbesondere muss der Steuerpflichtige „Gelegenheit erhalten, das Rechenwerk des Betriebsprüfers bis auf seine Ursprünge zu verfolgen", und zwar bezüglich Abweichungen bei den „entscheidungserheblichen Tatsachen zur vorherigen Äußerung". Die Ablehnung der Herausgabe von Kopien ist - wie die Ablehnung der Schlussbesprechung - ein Verwaltungsakt, gleicher Auffassung BFH vom 16.12.1987, I R 66/84, BFH/NV 1988 S. 319.
12 FG Niedersachsen vom 17.11 2009, 15 K 12031/08, www.stotax-first.de.
13 Die hiernach korrespondierende Anhörungsverpflichtung der Finanzbehörde umfasst Annahme, Prüfung und Wertung der Stellungnahme. Eine sich hiernach ergebende Erörterungspflicht kann sich aus der Sachverhaltsaufklärungspflicht bzw. dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 AO) sowie der Fürsorgepflicht gem. § 89 Abs. 1 Satz 1 AO ergeben. Werden entscheidungserhebliche Argumente des Steuerpflichtigen beim Erlass des Steuerbescheids nicht gewertet, ist der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (ähnlich BVerfG vom 3.4.1979, 1 BvR 733/78, BVerfGE 51 S. 126, 129).

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6. Grundsatz der Separation

Dieser Grundsatz erfordert im Einklang mit § 162 Abs. 1 Satz 1 AO infolge des Tatbestandsmerkmals „soweit" im Rahmen der Schätzungsdurchführung eine Trennung in Teilbereiche, in denen die Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich - also zu schätzen - ist, und in Teilbereiche, in denen das möglich, also nicht zu schätzen ist. Diese Bereiche können zeitlicher, räumlicher und sachlicher Natur sein. Für den Spezialfall der Zugrundelegung der Buchführung und Aufzeichnungen14 für Zwecke der Besteuerung gilt - ebenfalls wegen des Tatbestandsmerkmals „soweit" in § 158 Abs. 1 Satz 1 AO - „dass eine Trennung in Teilbereiche nach dem Kriterium „Beanstandung der sachlichen Richtigkeit" (in Bezug auf die Auswirkungen auf die Steuerbemessungsgrundlagen) zu erfolgen hat.15 Sinn ist, Vollschätzungen zu vermeiden,16 nicht zuletzt, weil hierbei von einer größeren Ungenauigkeit auszugehen ist. Werden in einem Betriebsprüfer-Bericht einseitig nur Beanstandungen (der formellen bzw. sachlichen Richtigkeit) aufgeführt, kann dies auf eine selektive Wahrnehmung des Prüfers zurückzuführen sein, der nur zur Kenntnis nimmt, was er sehen möchte; in diesem Fall ist die Schätzung nicht überprüfbar und in Gänze zu verwerfen.

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14 Insbesondere Mängel in den Kassenaufzeichnungen haben in der Praxis eine hohe Bedeutung. Vgl. hierzu ausführlich Barthel, Schätzung aufgrund von Kassenmängeln, StBp 2016 S. 80.
15 Bei einer Schätzung sind die verwertbaren Teile der Buchführung zu berücksichtigen bzw. einzubeziehen, so dass das erklärte Ergebnis der Buchführung durch eine Ergänzungsschätzung richtiggestellt werden kann, BFH vom
13.10.1976, I R 67/75, BStBI II 1977 S. 260.
16 Eine Vollschätzung kann nur erfolgen, wenn keine Unterlagen vorgelegt werden oder die Buchführung insgesamt kein Vertrauen genießt, BFH vom 15.4.1999, IV R 68/98, BStBI II 1999 S. 481. Diese Messlatte hat der BFH sehr hoch gelegt; die Mängel müssen schon gravierend sein.

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7. Grundsatz der Geeignetheit

Dieser Grundsatz erfordert durch den Prüfer die Anwendung einer geeigneten Schätzungsmethode; liegen mehrere geeignete Methoden vor, ist zumindest die bessere Methode zu wählen oder es sind alle geeigneten Methoden zu verwenden. Eine Eignung ist nur gegeben, wenn die Methode kausal das Ziel einer zutreffenden Ermittlung[S. 392]] der Besteuerungsgrundlagen bewirkt. Dieser Grundsatz wird mehrfach im Zeitreihenurteil des BFH vom 25.3.2015 angesprochen: „Die aufgezeigten Problembereiche lassen ... erkennen, dass der Zeitreihenvergleich für bestimmte Betriebstypen oder bestimmte betriebliche Situationen schon dem Grunde nach keine geeignete Schätzungsmethode darstellt. ... Sofern der Zeitreihenvergleich dem Grunde nach eine geeignete Verprobungsmethode darstellt, kann er gleichwohl gegenüber anderen Methoden nachrangig sein."17 Die hierzu erfolgten Abwägungen des Prüfers müssen nachprüfbar dokumentiert und nachvollziehbar sein.

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17 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743, Rz.55 bis 59. Nach dieser Entscheidung „sind andere Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauen oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen steuerpflichtigen berücksichtigen (z.B. Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung, Aufschlagkalkulation) grundsätzlich vorrangig heranzuziehen“, Rz. 64. Ferner ist nach Rz. 67 bei Unsicherheiten (hier: auf Grund der Hebelwirkung einer Schätzungsmethode) „eine Plausibilitätsprüfung ... vorzunehmen, die sich nicht allein auf einen summarischen Vergleich mit den amtlichen Richtsätzen beschränken darf.“ Die zuletzt genannte Methode kann somit allenfalls nachrangig herangezogen werden.

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| 8. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit

Rechtsdogmatisch hat dieser Grundsatz als allgemeines Abwägungsprinzip seine Grundlage im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG. Dieser Grundsatz wird explizit in § 2 Abs. 1 Satz 2 BPO 200018 und im Zeitreihenurteil des BFH19 angesprochen. Die Anwendung des Verhältnismäßigkeitsgebots (auch: Übermaßverbot) durchzieht das gesamte Steuerrecht als Teil des Verwaltungsrechts, insbesondere in Bezug auf Ermessens- und Abwägungsentscheidungen. Hieraus folgen unmittelbar die Versagung einer Schätzungsbefugnis in Bagatellfällen, aber auch das Erfordernis der Angemessenheit (Übermaßverbot), was eine Skalierbarkeit von Prozentsätzen20 bei der „Ableitung" eines Sicherheitszuschlags voraussetzt. Dieser Grundsatz bezieht sich auf die verwendete(n) Schätzungsmethode(n) im Hinblick auf den Zeiteinsatz der Prüfung und Überprüfung, auf die Sicherheit der Schätzungsgrundlagen sowie auf die Anlegung von Maßstäben in Bezug auf die Höhe der einfließenden Parameter.

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18 Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung - Betriebsprüferordnung (BpO 2000) vom 15.3.2000, BStBI I 2000 S. 368, zuletzt geändert durch die allgemeine Verwaltungsvorschrift vom 20.7.2011, BStBI I 2011 S. 710.
19 BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743, Rz. 60.
20 Die Anwendung von Bagatellgrenzen ist ein wichtiger Bestandteil der BFH-Rechtsprechung.

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9. Grundsatz der Wahrheit

Dieser Grundsatz ergibt sich aus analoger Anwendung des § 150 Abs. 2 AO. Hiernach sind „die Angaben in den Steuererklärungen ... wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen". Diese Angaben des Steuerpflichtigen sind im Regelfall der Besteuerung zu Grunde zu legen, ebenso wie im Ausnahmefall anstelle der Angaben das Ergebnis einer berechtigten Schätzung durch die Finanzbehörde. Dieser Grundsatz ist verletzt, wenn der Prüfer einseitig (also nicht gem. § 199 Abs. 1 AO zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen) prüft oder die Schätzungsgrundlagen (Annahmen, Daten, Berechnungsgrundlagen) keine Übereinstimmung mit der Wirklichkeit aufweisen. Der Grundsatz impliziert, dass stets die größtmögliche Wahrscheinlichkeit (Treffsicherheit) für eine Sachverhaltsannahme oder -unterstellung anzustreben ist,21 dass also das Schätzungsergebnis der Wahrheit bzw. der Realität am nächsten kommt. Deshalb sind Strafschätzungen oder Schätzungen mit Bezug auf den Grad des Verschuldens des Steuerpflichtigen contra legem. Liegen z.B. keine Unterlagen für einen Besteuerungsabschnitt vor, macht es für das Schätzungsergebnis keinen Unterschied, ob diese Unterlagen (schuldlos) verbrannt sind oder (vorsätzlich) vernichtet wurden.22

Dabei ist die Unwahrheit von einem Irrtum abzugrenzen. Ein Irrtum liegt vor, wenn der Prüfer von der Wahrheit seiner Angaben überzeugt ist, obgleich diese sich als falsch erweisen: Insoweit ist die Schätzung (partiell) zu berichtigen. Liegt Unwahrheit vor, ist von der Voreingenommenheit des Prüfers auszugehen und seine Schätzung insgesamt zu verwerfen.

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21 Vgl. BFH vom 26.2.2002, X R 59/98, BStBI II 2002 S. 450, 452. Vgl. hierzu ferner das Zeitreihenurteil, BFH vom
25.3.2015, X R 20/13, BStBI II 2015 S. 743.
22 Bei vorsätzlicher Vernichtung der Unterlagen wird aber die strafrechtliche Würdigung unumgänglich sein. Es gilt uneingeschränkt der Grundsatz „ne bis in idem", Art. 103 Abs. 3 GG.

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10. Grundsatz des Willkürverbots

Rechtsdogmatisch leitet sich das Willkürverbot aus Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ab. Das Willkürverbot greift nicht in Bereichen, in denen ein Rechtssubjekt im Rahmen der Rechtsordnung ungebunden und frei handeln kann, ohne dabei Regeln und allgemein gültige Entscheidungskriterien beachten zu müssen. So können Bürger im Privatleben in vielen Bereichen zulässig willkürliche Entscheidungen treffen, ohne dadurch mit dem Gesetz in Konflikt zu geraten. Der Gegensatz zum Bereich der zulässigen Willkür besteht in der Notwendigkeit, in bestimmter Weise oder in einem festgelegten Rahmen verfahren zu müssen, um rechtskonform zu handeln; diese Verpflichtung und Notwendigkeit ergibt sich bei Behörden wegen der Bindung an das Gemeinwohl (salus rei publicae) für jedes hoheitliche Handeln, so dass ein rechtsgrundloser Eingriff in Rechte eines Bürgers gem. Art. 20 Abs. 3 GG als unzulässige willkürliche Maßnahme ein Verstoß gegen das Willkürverbot und damit rechtswidrig ist. Rechtswidrige Willkür ist wegen des Gleichbehandlungsgebots des Art. 3 Abs. 1 GG darüber hinaus jede ungleichmäßige Rechtsanwendung einer Behörde „ohne Grund" oder „ohne sachlichen Grund".23 Auch ein Unterlassen kann willkürlich sein, so etwa, wenn die Finanzbehörde ohne sachlichen Grund die Überprüfung einer Entscheidung durch den Steuerpflichtigen behindert und vereitelt, indem sie einem Steuerpflichtigen den Informationszugang verweigert oder auf Dokumentation verzichtet unter Missachtung des in § 199 Abs. 1 AO enthaltenen [S. 393] Grundsatzes, dass der Außenprüfer sowohl die für den Steuerpflichtigen günstigen als auch die für ihn ungünstigen Umstände ermitteln muss.24

Der Begriff „Willkür" ist dabei von bloß fehlerhaftem hoheitlichen Handeln abzugrenzen.25 Nach der Rechtsprechung des BVerfG26 liegt Willkür vor, wenn sich mangels Vorliegens eines sachlichen Grunds der Schluss aufdrängt, dass die Rechtsanwendung auf sachfremden Erwägungen beruht. Dabei bleibt offen, ob bereits ein einziger möglicher sachlicher Grund die Annahme von Willkür ausschließt, weil sich im Hinblick auf die Komplexität der Rechtsordnung und der Lebenssachverhalte immer ein sachlicher Grund für ein bestimmtes hoheitliches Handeln finden lässt. Nach der hier vertretenen Auffassung ist auf die Gesamtumstände abzustellen und es sind die nahe liegenden sachlichen und sachfremden Gründe gegeneinander abzuwägen. Grundlegend in Bezug auf die Annahme von Willkür bei Schätzungen durch Finanzbehörden ist das Urteil des FG Köln vom 22.5.2014.27 Indiz für eine willkürliche Schätzung sind z.B. die im Zeitablauf einer Prüfung sehr unterschiedlich hoch „ermittelten" Sicherheitszuschläge.28 Willkür liegt ferner vor, wenn die Finanzbehörde „griffweise" schätzt bzw. nach § 287 ZPO eine tatrichterliche Schätzung unter „Würdigung aller Umstände" unter Verzicht auf eine methodische Fundierung erfolgt, obgleich geeignete Schätzungsmethoden zur Verfügung stehen. Die bloße Benennung der Höhe eines Prozentsatzes für einen Sicherheitszuschlag ist willkürlich, wenn auf eine geeignete Schätzungsmethode verzichtet wurde.

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23 Der Begriff „Willkür" enthält keinen subjektiven Schuldvorwurf und wird z.B. wertneutral im Rahmen des „gewillkürten Betriebsvermögen" (im Gegensatz zum notwendigen Betriebsvermögen) bzw. bei der „gewillkürten Prozessstandschaft" (im Gegensatz zur gesetzlichen Prozessstandschaft) verwendet.
24 In BFH vom 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl II 1982 S. 430, 434, heißt es unter Bezugnahme auf das rechtliche Gehör entsprechend § 205 Abs. 3, § 91 AO: „Offenzulegen ist nicht nur das rechnerische Ergebnis der Nachkalkulation; auf Verlangen sind auch die Ermittlungen, die zu diesem Ergebnis geführt haben, bekanntzugeben". Insbesondere muss der Steuerpflichtige „Gelegenheit erhalten, das Rechenwerk des Betriebsprüfers bis auf seine Ursprünge zu verfolgen", und zwar bezüglich Abweichungen bei den „entscheidungserheblichen Tatsachen zur vorherigen Äuße-rung“.
25 In BFH vom 30.8.2007, II B 90/06, BFH/NV 2008 S. 13, differenziert der BFH zwischen einem „groben Schätzungsfehler" (dieser führt zur Nichtigkeit, wenn die Finanzbehörde bewusst und willkürlich schätzt) und einem „besonders schwerwiegenden Fehler" i.S.d. § 125 AO, der lediglich offenkundig sein muss.
26 Vgl. BVerfG vom 28.7.2015, 2 BvR 2558/14, NJW 2015 S. 2949. Hiernach ist Willkür bei einem Verfahren z.B. anzunehmen, wenn eine offensichtlich einschlägige Norm nicht berücksichtigt oder der Inhalt einer Norm in krasser Weise missdeutet wird ... Von einer willkürlichen Missdeutung kann hingegen nicht gesprochen werden, wenn das Gericht sich mit der Rechtslage eingehend auseinandersetzt und seine Auffassung nicht jeden sachlichen Grundes entbehrt."
27 FG Köln vom 22.5. 2014, 11 K 3056/11, EFG 2014 S. 1739: „Spätestens zu diesem Zeitpunkt wäre im Rahmen einer ordnungsgemäßen Schätzung zumindest eine Herabsetzung des bislang geschätzten Umsatzes ... geboten gewesen, da sich die Schätzung an denjenigen Besteuerungsgrundlagen zu orientieren hat, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben ... Diese Gesamtumstände legen einen Strafcharakter der Schätzung nahe. Damit verbleibt als einziger erkennbarer Gesichtspunkt, ... dass die Verletzung der Steuererklärungspflicht sanktioniert werden ... sollte."
28 So betrugen z.B. in FG SchleswigHolstein vom 6.3.2012, 2 K 101/11, DStRE 2012 S. 1210 die von der Steuerfahndung festgestellten verkürzten Steuern zunächst 800.000 €; diese wurden im weiteren Verlauf auf 550.000 € reduziert; im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung bot das FA dann 170.000 € an. Trotzdem kam das FG zum Ergebnis: „Selbst, wenn man unterstellt, dass durch die zunächst errechnete hohe Steuernachforderung und die Erläuterung der möglichen strafrechtlichen Folgen bei einer Steuerhinterziehung in dieser Größenordnung Druck ausgeübt wurde, führt dies nicht zur Nichtigkeit der späteren Bescheide".

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V. Schlussbetrachtung

„Ob das Ergebnis einer Schätzung den tatsächlichen Verhältnissen entspricht, ist regelmäßig ohne Bedeutung ... Letztlich gehen die jeder Schätzung innewohnenden Unsicherheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen, der dem Finanzamt durch sein pflichtwidriges Verhalten Anlass zur Schätzung gegeben hat. Dagegen kann bei geringem Verschulden des Unternehmers eine Schätzung im mittleren Bereich oder auch an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens gerechtfertigt sein."29 Diese Sätze von Achilles verdeutlichen die Einstellung der Finanzbehörden, dass der Freiraum für Schätzungen für groß gehalten wird und Ungenauigkeiten hingenommen werden müssen, ja sogar der Grad des Verschuldens des Steuerpflichtigen das Schätzungsergebnis beeinflusst. Nach den Erfahrungen des Autors ist zu befürchten, dass die Finanzbehörden und zum Teil auch die Finanzgerichte das Ziel einer jeden Schätzung, „zutreffende" Besteuerungsgrundlagen30 (und nicht: „ein angemessenes Strafmaß") zu ermitteln, aus den Augen verlieren. Die in diesem Beitrag formulierten Grundsätze sollen dazu beitragen, zu treffsicheren Schätzungen und höherer Akzeptanz zu gelangen. Die vorstehend formulierten Grundsätze bieten den Steuerpflichtigen und den Beratern ein methodisch gegliedertes Werkzeug,31 um mit Hilfe einer Strukturierung die Schätzungsvorstellungen von Prüfern umfassend würdigen und bewerten zu können und so zu einem abschließenden und fundierten Gesamturteil zu gelangen. Eine weitgehende Operationalisierung in der Zukunft ist wünschenswert, da bislang nur nominale und ordinale Skalierungen32 bei Schätzungen möglich und diese noch zu subjektiv und situationsspezifisch ausgerichtet sind. Dies ist aber allemal besser, als mit Gemeinplätzen zu argumentieren33 und sich im Ungefähren zu verlieren.

Die vorstehenden Grundsätze sollten künftig praktiziert, präzisiert und rechtlich in der AO oder durch BFH-Rechtsprechung abgesichert werden. Ob dabei die empirische Methode (Ableitung aus in der Praxis etablierten Verfahrenstechniken) oder die teleologische Methode (Ableitun g aus dem Ziel einer Schätzung) oder die auslegende Methode (Ableitung aus Normen und Verwendung von Analogien) besser geeignet ist, ist noch zu klären.

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29 Achilles, Kassenprüfung in bargeldintensiven Unternehmen, 2014, S. 255. Achilles ist als Betriebsprüfer bei der FinVerw NRW tätig.
30 Nach der Legaldefinition in § 199 Abs. 1 Satz 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen „tatsächliche und rechtliche Verhältnisse, die ... für die Bemessung der Steuer maßgebend sind". Hingegen Sind Bemessungsgrundlagen z.B. Umsätze, Gewinne, Privatentnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG), vGA; diese sind keine „Tatsachen" und dürfen nicht geschätzt werden.
31 Nach der Erkenntnistheorie ist „Methode" ein systematisiertes Verfahren zur Gewinnung von Erkenntnissen. 32 Beispiel für nominale Skalierung: Schätzungsbefugnis ja/nein; für ordinale Skalierung: Bagatelle, kleiner Fehler, leichter Fehler, mittelschwerer Fehler, schwerer Fehler, gravierender Fehler, fundamentaler Fehler; oder für metrische Skalierung: Sicherheitszuschlag je nach Merkmalsausprägungen 0 %, 0,5 %, 1 %, 1,25 %, 1,5 % usw. 33 Gemeinplätze (... ist geeignet, ... ist vernünftig, ... ist unbedenklich, wird griffweise,... erscheinen nicht unangemessen hoch usw.) können keine substantiierte, nachvollziehbare und schlüssige Schätzungsdurchführung ersetzen.

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